Αντισυνταγματικότητα της εικοσαετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλλει φόρους και πρόσθετες επιβαρύνσεις σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής. Υπό προϋποθέσεις αντισυνταγματικότητα και της 10ετούς παραγραφής. 

Αριθμός 1246/2026

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Μαρτίου 2025, με την εξής σύνθεση: Κωνσταντίνος Κουσούλης, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σοφία Βιτάλη, Βικτωρία Πλαπούτα, Παναγιώτης Τσούκας, Μαρία Σταματοπούλου, Σύμβουλοι, Παναγιώτης Κιούσης, Χριστίνα Τζέμου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.

Για να δικάσει την από 13 Οκτωβρίου 2023 αίτηση: της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με την Μαρία Θωμαή Μένταλη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά του … του …, κατοίκου … Κοζάνης, ο οποίος δεν παρέστη. 

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. … απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Μαρίας Σταματοπούλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται κατά νόμο η καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία, δυνάμει της από … πράξης του Προέδρου του Β’ Τμήματος συζητείται σε επταμελή σύνθεση λόγω σπουδαιότητας. σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως ισχύει, ζητείται η αναίρεση της απόφασης … του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης (Μονομελούς), με την οποία, δεκτής γενομένης προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η απόφαση … του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) περί απόρριψης ενδικοφανούς προσφυγής του κατά της πράξης … του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Κοζάνης. Με την τελευταία αυτή πράξη είχε επιβληθεί σε βάρος του αναιρεσιβλήτου πρόστιμο … ευρώ, λόγω του ότι, κατά την διαχειριστική περίοδο 2013, κατά παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, π.δ. 186/1992, Α’ 84), έλαβε ένα (1) εικονικό φορολογικό στοιχείο για ανύπαρκτη συναλλαγή.
3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατ’ εξαίρεση παραδεκτώς, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), καθόσον, κατά τα προβαλλόμενα από το αναιρεσείον Δημόσιο, στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση διαλαμβάνεται ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντισυνταγματικότητας του άρθρου 66 παρ. 27α του ν. 4646/2019, το εν λόγω δε ζήτημα δεν έχει επιλυθεί με απόφαση του Δικαστηρίου.
4. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, την από … έκθεση ελέγχου του Τμήματος Α5 Κοζάνης της Υπηρεσίας Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.) της Α.Α.Δ.Ε., έγιναν δεκτά τα εξής: […]
5. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι η προπαρατεθείσα ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι εσφαλμένη, διότι “[…] η αρχικά προβλεφθείσα, δυνάμει του εδαφίου β’ της παρ. 11 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, εικοσαετής παραγραφή προς έκδοση και κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, δεν παρατείνεται, αλλά περιορίζεται σε δεκαετή και, ως εκ τούτου, εν όψει του εύλογου χρόνου και του σκοπού που εξυπηρετούν, οι νέες διατάξεις θα πρέπει να θεωρηθούν συνταγματικές. Ο νομοθετικός αυτός περιορισμός του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου για τη χρήση του έτους 2013 μεταβάλλει τη θέση των φορολογουμένων επί το ευμενέστερον”.
6. Επειδή, Α. κατά τον ν. 2523/1997 (Α΄ 179) η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων συνιστά παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ, π.δ. 186/1992, Α΄ 84), κατ’ αυτής δε προβλέπεται -(κατά τις οικείες διακρίσεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997)- η επιβολή χρηματικού προστίμου. Περαιτέρω, στο άρθρο 9 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «1. […] 4. […] [Γ]ια τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, βεβαίωση και καταβολή των προστίμων εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της κύριας φορολογίας. […] Ειδικά, για τη […] βεβαίωση και καταβολή των προστίμων που προβλέπονται από το άρθρο 5, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του ν. 2238/1994. Για τα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του ΚΒΣ ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος. 6. […]». Εξάλλου, από 1.1.2013, καταργηθέντος του ΚΒΣ, τέθηκε σε ισχύ ο Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (άρθρο 13 ΚΦΑΣ, ν. 4093/2012, Α’ 222), ο οποίος ορίζει στις μεταβατικές του διατάξεις (άρθρο 14 παρ. 2) ότι: «Όπου από τις κείμενες διατάξεις γίνεται παραπομπή στις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α΄ 34) και του [ΚΒΣ] (π.δ. 186/1992, Α΄ 84), μετά την ισχύ του παρόντος νόμου νοούνται οι συναφείς διατάξεις των άρθρων 1−12» [Σημειώνεται ότι από 1.1.2015 ο ΚΦΑΣ καταργήθηκε με τον ν. 4308/2014 (Α’ 251) περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων]. Β. Στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος 1994 (ν. 2238/1994, Α’ 151), όπως αυτός ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, (2013), ορίζεται, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 68 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου [των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος] ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου […] 2. [όπως η παρ. 2 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ. 1 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276)] Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) […] 3. […]», και στο άρθρο 84 ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου. β) [όπως η περίπτ. β΄ αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 3522/2006] Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. […] 5. […]». Γ. Από 1.1.2014 τέθηκε σε ισχύ ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ/2013, ν. 4174/2013, Α’ 170), στο πεδίο εφαρμογής του οποίου εμπίπτουν και οι χρηματικές κυρώσεις για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του Κώδικα, εφαρμόζονται αναλόγως οι αντίστοιχες διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, όπως τα πρόστιμα για παραβάσεις του ΚΒΣ (και, μετέπειτα, ΚΦΑΣ) [βλ. άρθρο 2 περ. ε΄ και α΄ του ν. 4174/2013, όπως το εν λόγω άρθρο αντικαταστάθηκε με το άρθρο 39 παρ. 2 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013)]. Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 55 του ΚΦΔ/2013, το οποίο φέρει τίτλο «Παραβάσεις φοροδιαφυγής», ορίζεται ότι: «1. Για τους σκοπούς του Κώδικα, ως “φοροδιαφυγή” νοείται: α) […] ε) [όπως η περίπτ. ε΄ τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 παρ. 7 του ν. 4223/2013] η έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και η αποδοχή αυτών. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην Φορολογική Διοίκηση. […] στ) […] 2. α) […] γ) Σε περίπτωση […] λήψης εικονικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του στοιχείου. […]. Εξαιρετικά στις κατωτέρω περιπτώσεις το πρόστιμο της περίπτωσης γ΄ μειώνεται ως εξής: […] δ) […] 3. [όπως η παρ. 3 ίσχυε μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 48 παρ. 11 του ν. 4223/2013 και πριν καταργηθεί με το άρθρο 92 του ν. 4745/2020 (Α΄ 214/6.11.2020)] Η επιβολή προστίμων και όλες οι διαδικασίες που προβλέπονται σύμφωνα με τον Κώδικα είναι ανεξάρτητες από τυχόν ποινικές κυρώσεις και οποιαδήποτε ποινική διαδικασία προβλέπεται από οποιονδήποτε άλλο νόμο. 4. […]», στο δε άρθρο 62 παρ. 1 [όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 48 παρ. 16 του ν. 4223/2013 και η παρ. 1 συμπληρώθηκε με το άρθρο πρώτο παρ. Δ υποπαρ. Δ2 περίπτ. 12 του ν. 4254/2014 (Α΄ 85), με ισχύ από 1.1.2014, σύμφωνα με την περίπτωση 24 της αυτής υποπαραγράφου] ορίζεται ότι: «[…] Οι διατάξεις του Κώδικα, και ιδίως αυτές που αφορούν τον φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου, την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων». Εξάλλου, όσον αφορά την παραγραφή, στο ομώνυμο άρθρο 36 του ΚΦΔ/2013 ορίζονται τα εξής: «1. [όπως η παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 46 παρ. 5 του ν. 4223/2013] Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. 2. […] 3. [όπως η παρ. 3 τροποποιήθηκε με το άρθρο 46 παρ. 7 του ν. 4223/2013] Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. 4. […]». Ακολούθως, με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013, αφενός, διαγράφηκε η παρ. 1 του άρθρου 66 του ΚΦΔ/2013 [αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, βλ. κατωτέρω υπό Δ], αφετέρου, στο άρθρο αυτό (66 του ΚΦΔ) προστέθηκαν παράγραφοι 1 έως και 29, εκ των οποίων οι παράγραφοι 1 και 11 έχουν το ακόλουθο περιεχόμενο: «1. Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα. 2. […]. 11. [όπως το πρώτο εδάφιο της παρ. 11 συμπληρώθηκε με το άρθρο πρώτο παρ. Δ υποπαρ. Δ2 περίπτ. 18β΄ του ν. 4254/2014, με ισχύ από 1.1.2014, σύμφωνα με την περίπτωση 24 της αυτής υποπαραγράφου] Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. […]». Δ. Εν συνεχεία, ο ν. 4337/2015 (Α’ 129/17.10.2015) κατήργησε, μεταξύ άλλων, από 1.2.2016, την παράγραφο 1 του άρθρου 55 του ΚΦΔ/2013 (βλ. άρθρο 3 παρ. 4α του ν. 4337 σε συνδυασμό με την κάτωθι παρατιθέμενη παράγραφο 9 του άρθρου 7), στο δε άρθρο 7, με τίτλο “Μεταβατικές διατάξεις για τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας”, ορίσθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: «3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του ΚΒΣ […] και του ΚΦΑΣ […], που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) […] β) Για παραβάσεις που αφορούν […] λήψη εικονικών στοιχείων […], ποσό ίσο με το 40% της αξίας κάθε στοιχείου. Εάν η αξία του στοιχείου είναι μερικώς εικονική ποσό ίσο με το 40% του μέρους της εικονικής αξίας. γ) […] 5. Οι παράγραφοι 3 και 4 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος και για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013. 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013, καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος. […]. 9. [όπως αντικαταστάθηκε από τότε που ίσχυσε με το άρθρο 22 παρ. 1 της από … Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (Α’ 182), η οποία κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4366/2016 (Α’ 18)] Η ισχύς […] της περίπτωσης α της παρ. 4 του άρθρου 3 αρχίζει την 1.2.2016». Περαιτέρω, με το άρθρο 8 του ίδιου νόμου (ν. 4337) προστέθηκε στον ΚΦΔ/2013 νέο, δωδέκατο, κεφάλαιο (άρθρα 66-71), με τίτλο «Εγκλήματα φοροδιαφυγής-ποινικές κυρώσεις». Ειδικότερα, στο άρθρο 66 περί εγκλημάτων φοροδιαφυγής ορίζεται ότι: «1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος […] αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή […] ιδίως […] υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, […], δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, […], γ) […] 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. 5. […] όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία […], ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος […] αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. […] Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. […] Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας. Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο. […]». Ε. Εξ άλλου, η παράγραφος 3 του άρθρου 36 του ΚΦΔ/2013 (βλ. ανωτέρω υπό Γ) αντικαταστάθηκε με το άρθρο 32 παρ. 2 του ν. 4646/2019 (Α’ 201/12.12.2019) ως εξής: «3. α. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης […]: (α) σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει υποβάλει δήλωση εντός της περιόδου που αναφέρεται στην παράγραφο 1, (β) σε περίπτωση που μετά την πενταετία περιέλθουν σε γνώση οποιασδήποτε Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση αυτής εντός της πενταετίας και προκύπτει ότι η φορολογική οφειλή υπερβαίνει αυτήν που είχε προσδιορισθεί βάσει προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και μόνο για το ζήτημα στο οποίο αφορούν. β. […]». Περαιτέρω, κατά τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 27 περ. α΄ του ως άνω νόμου ορίσθηκε ότι: «27.α. Οι διατάξεις της παραγράφου 3α του άρθρου 36 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με την παράγραφο 2 του άρθρου 32 του παρόντος καταλαμβάνει φορολογικά έτη, περιόδους, υποθέσεις από 1.1.2018 και μετά. Ειδικά για τις χρήσεις 2012 και 2013 και τα φορολογικά έτη 2014, 2015, 2016 και 2017, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης».
7. Επειδή, όπως έχει ήδη κριθεί δυνάμει, κυρίως, της απόφασης 1738/2017 της Ολομέλειας του Δικαστηρίου: α) η προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας δεν είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του φορολογουμένου οποιασδήποτε οικονομικής επιβάρυνσης ή/και σχετικής κύρωσης, πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, συνάδουσα προς την αρχή της αναλογικότητας (ΣτΕ 1738/2017 Ολ., σκ. 5, και, ενδεικτικώς, σε υπόθεση προστίμου ΚΒΣ δ.χ. 2006 την ΣτΕ 687/2020 σκ. 10 με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία). Ειδικότερα, η επιταγή αναλογικότητας/εύλογης διάρκειας της παραγραφής, που ορίζεται στον νόμο για τις φορολογικές ενοχές και παραβάσεις, πρέπει να αποτελεί έκφραση δίκαιης ισορροπίας μεταξύ εννόμων αγαθών εξίσου προστατευόμενων από το Σύνταγμα, ήτοι, το μεν, αποτελεσματικότητα και φερεγγυότητα των φορολογικών ελέγχων και, συνακόλουθα, εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών, ώστε να καταπολεμάται η φοροδιαφυγή και να διασφαλίζεται στην πράξη η αρχή της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών (Σύντ., άρθρο 4 παρ. 5), το δε, δυνατότητα προγραμματισμού και ανάπτυξης οικονομικών δραστηριοτήτων προς όφελος και της εθνικής οικονομίας (Σύντ., άρθρα 5 παρ. 1 και 106 παρ. 1,2), καθώς και δυνατότητα προσήκουσας άσκησης του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος άμυνας του φορολογουμένου (ή των κληρονόμων του) έναντι των καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής. Ως εύλογη διάρκεια νοείται η σχετικώς σύντομη παραγραφή, απαίτηση στην οποία, όπως έχει κριθεί, ανταποκρίνεται η κατά το άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ/1994 πενταετία (διάταξη εφαρμοζόμενη αναλόγως, κατά το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, προκειμένου περί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του ΚΒΣ και, μετέπειτα, ΚΦΑΣ, αναγόμενες σε χρήσεις πριν την 1.1.2014, βλ. προηγούμενη σκέψη υπό Α, βλ. επίσης, ενδεικτικώς, ΣτΕ 166/2024 σκ.3, 687/2020 σκ. 6 και 10, 173/2018 7μ. σκ.11), β) εξ άλλου, νομοθετικές διατάξεις, οι οποίες, ήδη κατά τον χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης φορολογικής παράβασης, προβλέπουν παράταση του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής, πρέπει, και αυτές, να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με την γενεσιουργό αιτία της επιμήκυνσης όσο και αναφορικά με το χρονικό της διάστημα, ενόψει του οικείου λόγου παράτασης αλλά και του κατ’ αρχήν ισχύοντος χρόνου παραγραφής˙ πρέπει δε να ερμηνεύονται στενά, καθόσον θεσπίζουν απόκλιση από κανόνα, ο οποίος έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου (βλ. ενδεικτικώς ΣτΕ 1026/2022 σκ. 15 με περαιτέρω νομολογιακές παραπομπές), γ) επίσης, έχει συναφώς κριθεί ότι διατάξεις νόμων, με τις οποίες παρατείνεται η προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, αναγόμενες σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου έτους από αυτό της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων, αντίκεινται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, οι οποίες εξειδικεύουν την, απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχή της ασφάλειας δικαίου (βλ. ΣτΕ 1768/2024 σκ.10, 243/2021 σκ.9, 1839/2020 σκ. 10, 732/2019 7μ. σκ.8, 2354 και 2350/2018 σκ. 14, κ.ά.).
8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, ως προς τον χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για την παράβαση της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου για ανύπαρκτη συναλλαγή, η οποία τελέσθηκε κατά τη διαχειριστική χρήση 2013, εφαρμοστέα θα ήταν, “κατ’ εξαίρεση” της παραγράφου 1 του άρθρου 36 του ΚΦΔ/2013 (πενταετής παραγραφή), η διάταξη της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου περί εικοσαετούς παραγραφής, δεδομένου ότι πρόκειται για “περίπτωση φοροδιαφυγής”, για την οποία, κατά τον χρόνο θέσης σε ισχύ του ΚΦΔ (1.1.2014), το δικαίωμα του Δημοσίου (προς επιβολή του ένδικου προστίμου) δεν είχε ακόμη παραγραφεί (βλ. ανωτ. σκ. 6, πλέγμα διατάξεων υπό Γ, ιδιαίτερα την μεταβατική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 του ΚΦΔ). Όμως, η εν λόγω διάταξη του άρθρου 36 παρ. 3 του ΚΦΔ/2013 -και τούτο, ανεξαρτήτως του εάν η ένδικη παράβαση θα ενέπιπτε ή όχι στη μεταγενέστερη τυπολογία της αξιόποινης φοροδιαφυγής κατά το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (βλ. ανωτ. σκ. 6 υπό Δ, περί “εγκλημάτων φοροδιαφυγής”)- θεσπίζει διάρκεια παραγραφής, η οποία, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, βαίνει καταφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό φαινομένων φοροδιαφυγής στη σύγχρονη εποχή, όπου, το ελεγκτικό έργο της φορολογικής διοίκησης έχει διευκολυνθεί σε σημαντικό βαθμό με τα νέα ηλεκτρονικά μέσα που τίθενται στη διάθεσή της, σε συνδυασμό και με τις λοιπές μεθόδους ελέγχου (risk analysis) (πρβλ. ΣτΕ 1833/2021 Ολ. σκ. 7, 1611/2020 7μ. σκ. 6, 173/2018 σκ. 11, 1738/2017 Ολ. σκ. 6). Επομένως, η επίμαχη ρύθμιση περί εικοσαετούς παραγραφής δεν συνάδει προς την συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, λόγω δε του ανίσχυρου αυτής, τίθεται εκποδών, χωρίς το ζήτημα τούτο να πρέπει να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία, έχει ήδη αντιμετωπισθεί κατ’ ουσίαν.
9. Επειδή, περαιτέρω, ο φορολογικός νομοθέτης, διαπιστώνοντας ότι “[…]. Η υφιστάμενη διάταξη που προβλέπει υπό προϋποθέσεις την παράταση της προθεσμίας παραγραφή σε 20ετή, υπό τον όρο διαπίστωσης φοροδιαφυγής, έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τη μείζονα σκέψη της ΣτΕ Ολομ. 1738/2017. […]”, τροποποίησε το άρθρο 36 του ΚΦΔ/2013 περί παραγραφής και εισήγαγε με το άρθρο 32 του ν. 4466/2019 (βλ. ανωτ. σκ. 6, υπό Ε, καθώς και την οικεία αιτιολογική έκθεση), μεταξύ άλλων, την κατ’ εξαίρεση παράταση της βασικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής κατά πέντε έτη, “[…] όταν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής διοίκησης νέα στοιχεία, δηλαδή πληροφορίες που δεν ήταν γνωστές κατά την αρχική πενταετία, ούτε θα μπορούσε να [τις] έχει υπόψη της ακόμα και εάν ήθελε […]”. Εξ άλλου, με τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 27α εδ. β’ του ίδιου νόμου, ορίσθηκε ότι για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής, “ειδικά για τ[η] χρήσ[η] 2013 […]”, μπορεί να εκδοθεί καταλογιστική πράξη εντός δέκα (10) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης (βλ. ανωτ. σκ. 6, υπό Γ, για το ότι η επιβολή κυρώσεων βάσει ΚΒΣ και ΚΦΑΣ υπάγεται αυτοτελώς στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ/2013). Ωστόσο, η εν λόγω μεταβατική ρύθμιση, καταλαμβάνουσα ημερολογιακό έτος (2013) κατά πολύ προγενέστερο του έτους δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (2019), είναι αντίθετη στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, επομένως, ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα· το ζήτημα δε τούτο δεν είναι υποχρεωτικό να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου προς επίλυση, καθόσον για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα υφίσταται πλούσια σχετική νομολογία (βλ. ανωτ. σκ. 7 την παρατιθέμενη υπό γ νομολογία, πρβλ. και ΣτΕ 172/2018 7μ. σκ. 15, 2934-5/2017 7μ. σκ. 7). Συνεπώς, εφόσον στην προκειμένη περίπτωση, όπως βεβαιώνεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (βλ. ανωτ. σκ. 4), η φορολογική αρχή δεν επικαλέστηκε την ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων, η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει το ένδικο πρόστιμο για τη χρήση 2013 ήταν πενταετής, με έναρξη στις 31.12.2014 και λήξη στις 31.12.2019, όσα δε περί του αντιθέτου υποστηρίζει το αναιρεσείον με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Μαΐου 2025

Ο Πρόεδρος του Β´ ΤμήματοςΗ Γραμματέας

και αυτής εκλιπούσης

Κωνσταντίνος Κουσούλης Ευθυμία Ψωίνου

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2026.

Η Πρόεδρος του Γ´ Θερινού Τμήματος.  Η Γραμματέας

Βαρβάρα Ραφτοπούλου.                             Ελένη Τουρόγιαννη