Άσκηση προσφυγής για την διεκδίκηση αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, διαδικασία κατά την οποία κάμπτεται ο κανόνας του παρεμπίπτωντος ελέγχου της παράνομης πράξης ή παράλειψης από την οποία αρύεται η αξίωση για αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας.
334/2025 ΣΤΕ (ΟΛΟΜ)
(Α` ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ ΝΟΜΟΣ)
Δίκη-πιλότος. Η έντοκη επιστροφή φόρου αχρεωστήτως καταβληθέντος επιδιώκεται με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής και όχι με αυτό της αγωγής. Όταν η παρανομία, στην οποία επιχειρεί ο ενάγων να θεμελιώσει την αξίωσή του για αποκατάσταση ζημίας (περιουσιακής ή μη) εδράζεται σε πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής υποκείμενη σε προσφυγή ουσίας (ήτοι πράξη με την οποία καταλογίζονται φόροι, δασμοί, τέλη και εισφορές ή επιβάλλονται κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας ή εκδηλώνεται άρνηση να ικανοποιηθεί αίτημα του φορολογουμένου για απαλλαγή από φόρο ή για επιστροφή φόρου, καθώς και σχετική παράλειψη), κάμπτεται ο κανόνας της αυτοτέλειας της αγωγής και εντεύθεν απαγορεύεται ο παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας της πράξης ή παράλειψης αυτής από τον δικαστή της αγωγής.
Αριθμός 334/2025
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Ιανουαρίου 2024, με την εξής σύνθεση: Ευαγγελία Νίκα, Πρόεδρος, Σπυριδούλα Χρυσικοπούλου, Μιχαήλ Πικραμένος, Μαρίνα-Ελένη Κωνσταντινίδου, Κωνσταντίνος Κουσούλης, Χρήστος Ντουχάνης, Αντιπρόεδροι του Συμβουλίου της Επικρατείας, Άννα Καλογεροπούλου, Βαρβάρα Ραφτοπούλου, Κωνσταντίνα Φιλοπούλου, Δημήτριος Μακρής, Ταξιαρχία Κόμβου, Παρασκευή Μπραΐμη, Ελένη Παπαδημητρίου, Δημήτριος Εμμανουηλίδης, Όλγα Παπαδοπούλου, Παναγιώτης Τσούκας, Κωνσταντίνα Κονιδιτσιώτου, Αγγελική Μίντζια, Χριστίνα Σιταρά, Χρήστος Λιάκουρας, Βασίλειος Ανδρουλάκης, Ευσταθία Σκούρα, Κωνσταντία Λαζαράκη, Ειρήνη Σταυρουλάκη, Κασσιανή Μαρίνου, Μαρίνα-Αλεξάνδρα Τσακάλη, Άννα Μπόνου, Σύμβουλοι, Δημήτριος Τομαράς, Ελένη Μουργιά, Σοφία Παπακωνσταντίνου, Πάρεδροι. Από τους ανωτέρω οι Σύμβουλοι Κασσιανή Μαρίνου και Άννα Μπόνου, καθώς και η Πάρεδρος Σοφία Παπακωνσταντίνου, μετέχουν ως αναπληρωματικά μέλη, σύμφωνα με το άρθρο 26 παρ. 2 του ν. 3719/2008. Γραμματέας η Ελένη Γκίκα.
Για να δικάσει την από 25 Οκτωβρίου 2022 αγωγή:
των: 1. και 63. ………. ………. , κατοίκου ………. ( ………. ………. ………. ), οι οποίοι παρέστησαν με τον δικηγόρο Ιωάννη Δρόσο (Α.Μ. 7760), που τον διόρισαν με πληρεξούσια,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Ιωάννη Αλεξανδράκη, Νομικό Σύμβουλο του Κράτους.
Η πιο πάνω αγωγή εισάγεται στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου με την από 26 Ιουλίου 2023 πράξη της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και την από 4 Οκτωβρίου 2023 πράξη της Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, λόγω της σπουδαιότητάς της, σύμφωνα με τα άρθρα 14 παρ. 2 εδάφ. γ΄ (όπως ισχύει), 20 και 21 του π.δ. 18/1989.
Με την αγωγή αυτή οι ενάγοντες επιδιώκουν να αναγνωρισθεί ότι το Δημόσιο υποχρεούται να τους καταβάλει α) ως αποζημίωση κατά το άρθρο 105 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα, άλλως ως ωφέλεια κατά την οποία κατέστη αυτό πλουσιότερο κατά το άρθρο 904 του Αστικού Κώδικα, ποσά, κατά τα οποία μειώθηκε η περιουσία καθενός από αυτούς από την παράνομη επιβολή φόρου εισοδήματος σε παροχή εφάπαξ χορηγηθείσα προς αυτούς στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος, το οποίο είχε συνάψει υπέρ αυτών η εργοδότριά τους ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «Οργανωτική Επιτροπή Ολυμπιακών Αγώνων – Αθήνα 2004 A.E.» , νομιμοτόκως από τις ημερομηνίες της εκ μέρους τους καταβολής του φόρου και τυχόν πρόσθετων επιβαρύνσεων προς το Δημόσιο, καθώς και β) χρηματική ικανοποίηση για την αποκατάσταση της ηθικής βλάβης, την οποία υπέστησαν από την αποδιδόμενη στο Δημόσιο παράνομη πράξη της φορολόγησής τους.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Κωνσταντίας Λαζαράκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των εναγόντων, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους της αγωγής και ζήτησε να γίνει δεκτή η αγωγή και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
1. Επειδή, λόγω κωλύματος, [……].
2. Επειδή, με το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, το οποίο ασκήθηκε ως αγωγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, οι ενάγοντες, πρώην εργαζόμενοι με διάφορες ιδιότητες της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «Οργανωτική Επιτροπή Ολυμπιακών Αγώνων – Αθήνα 2004 A.E.» (εφεξής «ΑΘΗΝΑ 2004»), ζητούν να αναγνωρισθεί ότι το Δημόσιο υποχρεούται να τους καταβάλει α) ως αποζημίωση κατά το άρθρο 105 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα, άλλως ως ωφέλεια κατά την οποία κατέστη αυτό πλουσιότερο κατά το άρθρο 904 του Αστικού Κώδικα, ποσά, κατά τα οποία μειώθηκε η περιουσία καθενός από αυτούς από την, κατά τους ισχυρισμούς τους, παράνομη επιβολή φόρου εισοδήματος σε παροχή εφάπαξ χορηγηθείσα προς αυτούς στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστικού-συνταξιοδοτικού προγράμματος, το οποίο είχε συνάψει υπέρ αυτών η εργοδότριά τους «ΑΘΗΝΑ 2004», νομιμοτόκως από τις ημερομηνίες της εκ μέρους των εναγόντων καταβολής του φόρου και τυχόν πρόσθετων επιβαρύνσεων προς το Δημόσιο, καθώς και β) χρηματική ικανοποίηση για την αποκατάσταση της ηθικής βλάβης, την οποία, κατά τους ισχυρισμούς τους, υπέστησαν από την αποδιδόμενη στο Δημόσιο παράνομη πράξη της φορολόγησής τους.
3. Επειδή, η παρούσα υπόθεση εισήχθη στο Συμβούλιο της Επικρατείας κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του ν. 4055/2012 (Α΄ 51), στο οποίο ορίζονται τα εξής: […..]
4. Επειδή,εξάλλου, η κρινόμενη αγωγή εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον της Ολομελείας του Δικαστηρίου με την από 4.10.2023 πράξη της Προέδρου του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ’ άρθρο 14 παρ. 2 εδ. γ΄ του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 παρ. 5 του ν. 4205/2013 (Α΄ 242), λόγω σπουδαιότητας.
5. Επειδή, από τους ενάγοντες εκ παραδρομής αναγράφονται στα δικόγραφα […..]
6. Επειδή,ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, ν.δ. 4125/1960, Α΄ 202) όριζε στο μεν άρθρο 1 παρ. 1 ότι «Εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων υπάγονται α) αι εν άρθρω 1 του κώδικος περί οργανισμού των φορολογικών δικαστηρίων διαφοραί …» , ήτοι οι διαφορές οι αναφυόμενες «κατά τον καταλογισμόν των φόρων, δασμών, τελών και συναφών δικαιωμάτων του Δημοσίου …» (βλ. άρθρο 1 παρ. 1 Κώδικα Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων, ν.δ. 3845/1958, Α΄ 149), στο δε άρθρο 73 ότι «Κατά των πράξεων των δημοσίων οργάνων, δι ’ ων προσδιορίζονται φόροι, δασμοί, τέλη και συναφή δικαιώματα του Δημοσίου … επιτρέπεται προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου» (βλ. επίσης άρθρα 1 παρ. 1 και 73 του π.δ. 331/1985, Α΄ 116, με το οποίο μεταγλωττίσθηκε ο ΚΦΔ, όπως τα άρθρα αυτά ίσχυαν πριν και μετά την αντικατάσταση του εν λόγω άρθρου 1 με το άρθρο 19 του ν. 1805/1988, Α΄ 199) . Περαιτέρω, με τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α΄ 131) ορίσθηκε ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 και 73 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας είναι ότι εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών Φορολογικών Δικαστηρίων υπάγονται και αι διαφοραί, αι αναφυόμεναι μεταξύ Φορολογούσης Αρχής και φορολογουμένου: α) … δ) δια την ανάκλησιν, μερικήν ή ολικήν της φορολογικής δηλώσεως του φορολογουμένου και ε) δια την επιστροφήν φόρων, τελών, εισφορών κλπ. Αι διατάξεις της παρούσης παραγράφου δεν έχουν εφαρμογήν επί των περιπτώσεων καθ ’ ας υφίσταται δεδικασμένον επί της ουσίας.».
7. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 7 του ν. 702/1977 (Α΄ 268) υπήγαγε στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ορισμένες διοικητικές διαφορές ουσίας, οι οποίες μνημονεύονται στην παρ. 1 του εν λόγω άρθρου (δηλ. διαφορές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας περί κοινωνικής ασφαλίσεως κ.λπ.), όρισε δε ότι οι διαφορές αυτές άγονται ενώπιον των ανωτέρω δικαστηρίων με την άσκηση προσφυγής (παρ. 2 του ίδιου άρθρου), καθώς και με την άσκηση αγωγής περί αποζημιώσεως κατά του Δημοσίου ή του οικείου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου (παρ. 5) . Κατ`εξουσιοδότηση του άρθρου 8 παρ. 3 του ως άνω ν. 702/1977 εκδόθηκε το π.δ. 341/1978 (Α΄ 71), το οποίο, πλην άλλων, περιέχει ειδικές διατάξεις για την άσκηση της ανωτέρω αγωγής (άρθρα 24 επ.) . Στη συνέχεια, το άρθρο 1 του ν. 1406/1983 (Α΄ 182) υπήγαγε στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων όλες τις διοικητικές διαφορές ουσίας που δεν είχαν ήδη υπαχθεί σ`αυτήν, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και αυτές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά την ευθύνη του Δημοσίου και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου προς αποζημίωση, σύμφωνα με τα άρθρα 105 και 106 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα (παρ. 2 περ. η΄) . Το δε άρθρο 2 του ίδιου νόμου προέβλεψε ότι οι εν λόγω διαφορές άγονται ενώπιον των ως άνω δικαστηρίων με την άσκηση προσφυγής (παρ. 1), πλην των περιπτώσεων των άρθρων 105 και 106 του Εισαγωγικού Νόμου του Αστικού Κώδικα, και όπου αλλού το Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ενέχονται σε αποζημίωση, οπότε ο δικαιούμενος εγείρει αγωγή (παρ. 2) . Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 4 του αυτού νόμου για την άσκηση της αγωγής εφαρμόζονται αναλόγως οι σχετικές διατάξεις του ως άνω π.δ/τος 341/1978.
8. Επειδή, με το άρθρο 19 του ν. 1868/1989 (Α΄ 230) ορίσθηκε ότι: «1. Η αγωγή αποζημίωσης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων είναι ανεξάρτητο ένδικο βοήθημα σε σχέση με την προσφυγή, την αίτηση ακύρωσης ή άλλα ένδικα βοηθήματα κατά της διοικητικής πράξης ή παράλειψης από την οποία απορρέει η αξίωση προς αποζημίωση και μπορεί να ασκηθεί και αυτοτελώς κατ ’ επιλογή του ενδιαφερομένου. 2. Στην αγωγή αποζημίωσης το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της διοικητικής πράξης ή παράλειψης από την οποία απορρέει η αξίωση προς αποζημίωση, με την επιφύλαξη τυχόν ύπαρξης δεδικασμένου από απόφαση που εκδόθηκε ύστερα από άσκηση προσφυγής ή αίτηση ακύρωσης ή άλλου ένδικου βοηθήματος. 3. …».
9. Επειδή, ακολούθως, με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 κυρώθηκε ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας. Ο Κώδικας αυτός ορίζει στο άρθρο 2 ότι: «Η εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας ανήκει στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, εκτός εκείνων που η εκδίκασή τους έχει ανατεθεί, με ειδική διάταξη νόμου, σε άλλα διοικητικά δικαστήρια» , στο δε άρθρο 63 παρ. 1 ότι: «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή». Περαιτέρω, ο ίδιος Κώδικας ορίζει στο άρθρο 71 ότι: «1. Αγωγή μπορεί να ασκήσει εκείνος ο οποίος έχει κατά του Δημοσίου ή άλλου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου χρηματική αξίωση από έννομη σχέση δημοσίου δικαίου. 2. … 4. Η κατά τις προηγούμενες παραγράφους αγωγή είναι απαράδεκτη αν πρόκειται για αξίωση φορολογικού εν γένει περιεχομένου» , στο άρθρο 78 ότι: «Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71 ή σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις, αγωγή για αξίωση που θεμελιώνεται στο παράνομο εκτελεστής διοικητικής πράξης ή παράλειψης δεν είναι απαράδεκτη αν, κατά της πράξης ή της παράλειψης αυτής, δεν ασκήθηκε το από τις κείμενες διατάξεις προβλεπόμενο ένδικο βοήθημα. Στην περίπτωση αυτήν, κατά την εκδίκαση της αγωγής έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 80» και, τέλος, στο άρθρο 80 παρ. 2 ότι: «Με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παρ. 4 του άρθρου 71 ή σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις, αν η αξίωση θεμελιώνεται στο παράνομο εκτελεστής διοικητικής πράξης ή παράλειψης, το δικαστήριο, εφόσον δεν υπάρχει δεδικασμένο, κρίνει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της πράξης ή της παράλειψης αυτής».
10. Επειδή, όπως είχε παγίως κριθεί αναφορικά με το προγενέστερο της εισαγωγής του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας νομοθετικό καθεστώς (ΣτΕ 7μ. 1764/1994, ΣτΕ 3340/2010, 1062/2006, 2950/2003 κ.ά.), από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 1 και 73 του ΚΦΔ, 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965, 7 παρ. 5 του ν. 702/1977 και 1 (παρ. 1 και 2 περ. η΄) και 2 του ν. 1406/1983, συνάγεται ότι, για την επίλυση των διαφορών που αναφύονται μεταξύ φορολογούσης αρχής και φορολογουμένου κατά τον καταλογισμό των φόρων κ.λπ. , συμπεριλαμβανομένων και των διαφορών που αφορούν αναγνώριση φορολογικής απαλλαγής ή μειώσεως, καθώς και την επιστροφή φόρων κ.λπ. , ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου τακτικού διοικητικού δικαστηρίου αποκλειστικώς και μόνο το ένδικο βοήθημα της προσφυγής υπό τους όρους και τις προϋποθέσεις των άρθρων 73 επ. του ΚΦΔ, όχι δε και το ένδικο βοήθημα της αγωγής, το οποίο προβλέπεται από τον ν. 702/1977 και τον ν. 1406/1983 για άλλες κατηγορίες διοικητικών διαφορών και ασκείται κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στο π.δ. 341/1978. Ειδικότερα, με τον ν. 1406/1983 δεν επεκτάθηκε η δυνατότητα άσκησης αγωγής αποζημίωσης και στις διαφορές που αφορούν την επιστροφή φόρων κ.λπ., αλλά απλώς μεταβιβάσθηκε στα διοικητικά δικαστήρια η δικαιοδοσία να κρίνουν διαφορές, η επίλυση των οποίων μπορούσε να επιδιωχθεί με το ένδικο βοήθημα της αγωγής αποζημίωσης ήδη υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς, πράγμα που δεν ίσχυε για τις διαφορές προς αποκατάσταση ζημίας από την καταβολή αχρεωστήτως φόρων κ.λπ.. Εξάλλου, ούτε με το άρθρο 19 του ν. 1868/1989, με το οποίο προβλέφθηκε η αυτοτέλεια της αγωγής σε σχέση με την προσφυγή ή άλλα ένδικα βοηθήματα, επεκτάθηκε η δυνατότητα άσκησης αγωγής στις ανωτέρω διαφορές, δεδομένου ότι το εν λόγω άρθρο δεν περιέχει τέτοια πρόβλεψη, αλλά απλώς ρυθμίζει ζητήματα που αφορούν τη σχέση αγωγής με την προσφυγή και άλλα ένδικα βοηθήματα στις περιπτώσεις που ήδη προβλέπεται από τον νόμο η άσκηση αγωγής. Και μετά, όμως, την εισαγωγή του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, με το άρθρο 71 παρ. 4 του οποίου ρητώς πλέον ορίσθηκε ότι η αγωγή είναι απαράδεκτη αν πρόκειται για αξίωση φορολογικού εν γένει περιεχομένου, ομοίως έχει κριθεί παγίως ότι, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 71 παρ. 1 και 4 του ΚΔΔ, ερμηνευόμενων σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 73 του ΚΦΔ και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965, οι οποίες, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο άρθρο 285 παρ. 1 του ΚΔΔ, εξακολουθούν να ισχύουν, εφόσον ο Κώδικας αυτός δεν περιέχει διάταξη περί προσδιορισμού της έννοιας της φορολογικής διαφοράς (ΣτΕ 834/2010 Ολομ., ΣτΕ 1941/2020, 2123/2015, 3363/2013 κ.ά.), για την επίλυση των διαφορών που αναφύονται κατά τον καταλογισμό φόρων, δασμών, συναφών κυρώσεων κ.λπ., συμπεριλαμβανομένων και των διαφορών που αφορούν την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων κ.λπ., ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου μόνο το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, όχι δε και το ένδικο βοήθημα της αγωγής (ΣτΕ 7μ. 2738-2739/2022, ΣτΕ 2123/2015, βλ. επίσης ΣτΕ 7μ. 2206-2208/2018, ΣτΕ 1209-1213/2021, 1941/2020, 1573-1574/2017, 3363/2013 κ.ά.) .
11. Επειδή, η παραπάνω δικονομική ρύθμιση, κατά την οποία απαγορεύεται η άσκηση αγωγής για χρηματικές αξιώσεις φορολογικού εν γένει περιεχομένου, παρίσταται συνεπής με τη συμπερίληψη, όπως προαναφέρθηκε, κατά νόμο (άρθρο 8 παρ. 4 περ. ε΄ ν.δ. 4486/1965), στις φορολογικές εν γένει διαφορές, για την επίλυση των οποίων προβλέπεται η άσκηση προσφυγής, και εκείνων που αφορούν χρηματικές αξιώσεις για την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών, τελών και συναφών κυρώσεων, κατά την εκδίκαση της οποίας προσφυγής, με αίτημα είτε επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων κ.λπ. είτε καταβολής τόκων για τη σχετική αξίωση (αιτήματα που μπορούν να σωρευθούν), το διοικητικό δικαστήριο έχει δικαιοδοσία, κατόπιν ελέγχου της νομιμότητας της καταλογιστικής πράξης ή παράλειψης -με την επιφύλαξη της ύπαρξης δεδικασμένου – να επιδικάσει και δη εντόκως το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό (βλ. ΣτΕ Ολομ. 2190/2014, 248-249/2008, ΣτΕ 7μ. 4073/2010, ΣτΕ 686/2020) . Με τα δεδομένα αυτά, αγωγή αποζημίωσης για την αποκατάσταση της ζημίας που αντιστοιχεί στο ποσό φόρου κ.λπ. που μη νομίμως επιβλήθηκε με καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής θα είχε ταυτόσημο κατ’ ουσίαν αντικείμενο με την ως άνω προσφυγή για την επιστροφή του εν λόγω ποσού ως αχρεωστήτου. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, με την οποία διατηρήθηκε το διαμορφωθέν κατά την εισαγωγή του Κώδικα αυτού σύστημα σχετικά με την απαγόρευση άσκησης αγωγής για τις χρηματικές αξιώσεις που αντιστοιχούν σε καταβληθέντα, χωρίς νόμιμη υποχρέωση, ποσά φόρων, δασμών, τελών και συναφών κυρώσεων, ερείδεται σε γενικό και αντικειμενικό κριτήριο, εκείνο της φύσης των διαφορών. Η επίμαχη δε διαφοροποίηση για την εκδίκαση των ως άνω χρηματικών αξιώσεων κατόπιν άσκησης προσφυγής και, συνακόλουθα, την τήρηση αυστηρότερων κατά κανόνα δικονομικών προϋποθέσεων (όπως των διατάξεων των άρθρων 63 παρ. 3 ΚΔΔ περί προηγούμενης άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, 66 παρ. 2 περ. α΄ ΚΔΔ περί προθεσμίας, 79 παρ. 5 ΚΔΔ περί της έκτασης εξουσίας του δικαστηρίου, 93 παρ. 3 ΚΔΔ περί καταβολής ποσοστού του φόρου για την άσκηση έφεσης, 277 παρ. 3-4 ΚΔΔ περί αναλογικού παραβόλου) έναντι εκείνων της αγωγής, σκοπεί στη συντομότερη και αποτελεσματικότερη εκδίκαση των φορολογικών διαφορών από τα διοικητικά δικαστήρια. Όπως δε έχει κριθεί (ΣτΕ 7μ. 761/2014, ΣτΕ 1764/2021, 1558/2019, 1517/2018, 1229-1233, 1578/2015, 3832/2014 κ.ά.), η διαφοροποιημένη αυτή ρύθμιση δικαιολογείται αντικειμενικώς ενόψει της ιδιαίτερης σημασίας των φορολογικών διαφορών, οι οποίες αποτελούν σημαντική κατηγορία διοικητικών διαφορών ουσίας τόσο σε απόλυτους αριθμούς όσο και ως ποσοστό επί του συνόλου των υποθέσεων ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων αλλά συγχρόνως και κατηγορία υποθέσεων ιδιαίτερης σημασίας για την οικονομική και κοινωνική ζωή της χώρας και των πολιτών της. Ερμηνευόμενη υπό την έννοια αυτή η διάταξη του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, αφενός μεν δεν προσκρούει στις επιταγές του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος (ΣτΕ 7μ. 2738-2740/2022) για αποτελεσματική δικαστική προστασία, που δεν αποκλείει τη θέσπιση δικονομικών προϋποθέσεων για το έγκυρο της άσκησης των ενδίκων βοηθημάτων και μέσων και για την πρόοδο της δίκης, εφόσον συνάπτονται προς τη λειτουργία των δικαστηρίων και την απονομή της δικαιοσύνης και δεν υπερβαίνουν το όριο πέραν του οποίου ισοδυναμούν με κατάλυση άμεση ή έμμεση του ατομικού δικαιώματος που προστατεύεται με τις παραπάνω διατάξεις (ΣτΕ Ολομ. 1858/2015, 1376/2013, 1583/2010 κ.ά.) . Αφετέρου, δε, ικανοποιεί τις απαιτήσεις των άρθρων 17 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Πρόσθετου Πρωτοκόλλου της κυρωθείσας με το ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256) Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ) για σεβασμό της περιουσίας, επέμβαση στην οποία συνιστά η επιβολή φορολογίας (ΣτΕ Ολομ. 148/2024, 2318, 2220/2018 κ.ά.), εφόσον με την επίμαχη δικονομική ρύθμιση παρέχεται εύλογη ευκαιρία υποβολής της υπόθεσης στις αρμόδιες αρχές προς τον σκοπό της αποτελεσματικής προσβολής των μέτρων τα οποία προκαλούν παρέμβαση στα δικαιώματα που προστατεύονται από τις εν λόγω διατάξεις (ΕΔΔΑ 3/10/2013, 25816/09, ……. κατά Ελλάδας, σκ. 44, 4/10/2011, 4056/08, ….. κατά Ελλάδας, σκ. 36, 5/2/2009, 43588/06, …… κ.λπ. κατά Ελλάδας, σκ. 36, 24/11/2005, 49429/99, ……………. κατά Βουλγαρίας, σκ. 134 κ.ά.) .
12. Επειδή, ωστόσο, κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 71 του ΚΔΔ, η οποία θεσπίζει εξαίρεση από τον κανόνα της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου σχετικά με τη δυνατότητα άσκησης αγωγής για τις χρηματικές αξιώσεις κατά του Δημοσίου ή νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου από έννομη σχέση δημοσίου δικαίου και είναι, ως εκ τούτου, στενώς ερμηνευτέα, η απαγόρευση άσκησης αγωγής αφορά μόνο τις αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου, όπως αυτές οριοθετούνται με τις μνημονευθείσες διατάξεις οι οποίες θεσπίσθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ και εξακολουθούν να ισχύουν. Επομένως, η αποκατάσταση κάθε άλλης ζημίας, η οποία, κατά τους ισχυρισμούς του διοικουμένου, προκαλείται από παράνομη πράξη ή παράλειψη των οργάνων της φορολογικής διοίκησης και δεν αποτελεί, κατά νόμο, αντικείμενο του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής ουσίας, όπως η χρηματική ικανοποίηση λόγω της αποδιδόμενης στην ίδια αιτία ηθικής βλάβης, μπορεί να επιδιωχθεί παραδεκτώς με αγωγή (ΣτΕ 7μ. 2738-2740/2022) .
13. Επειδή, περαιτέρω, με τις διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ επαναλήφθηκαν, κατ’ ουσίαν, οι διατάξεις του προπαρατεθέντος άρθρου 19 παρ. 1 και 2 του ν. 1868/1989 (βλ. και αιτιολογική έκθεση επί των άρθρων 78 και 80 του ΚΔΔ), με το οποίο είχαν ρυθμισθεί τα ζητήματα της σχέσης του ενδίκου βοηθήματος της αγωγής αποζημίωσης με την προσφυγή ουσίας και άλλα ένδικα βοηθήματα στις περιπτώσεις που ήδη προβλεπόταν από τον νόμο η άσκηση αγωγής. Από αυτές η διάταξη του άρθρου 78 αφορά τη σχέση της αγωγής προς άλλα ένδικα βοηθήματα, μεταξύ των οποίων (κυρίως) η προσφυγή ουσίας, και η διάταξη του άρθρου 80 παρ. 2 την εξουσία του δικαστηρίου της αγωγής ως προς τον έλεγχο νομιμότητας της ζημιογόνου εκτελεστής διοικητικής πράξης ή παράλειψης. Κατά την έννοιά τους δε, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η αγωγική αξίωση θεμελιώνεται στην παρανομία διοικητικής πράξης ή παράλειψης και κατά της τελευταίας αυτής πράξης ή παράλειψης προβλέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν έχει ασκηθεί, το δικαστήριο προβαίνει κατ ’ αρχήν σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας της ζημιογόνου πράξης ή παράλειψης εντός των ορίων που καθορίζουν οι διατάξεις του ΚΔΔ, οι οποίες ρυθμίζουν την προσφυγή (ΣτΕ Ολομ. 2260/2013, ΣτΕ 7μ. 2238-2240/2022, 2312/1995, ΣτΕ 1521/2015, 848-849/2003) . Όμως, οι διατάξεις αυτές των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, τίθενται «με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71 ή σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις». Η ρητή αυτή επιφύλαξη, περιλαμβανόμενη στις εν λόγω διατάξεις που προϋποθέτουν επιτρεπτή άσκηση αγωγής για τη διεκδίκηση απαιτήσεων από παράνομη συμπεριφορά των οργάνων της φορολογικής διοίκησης -πέραν των απαιτήσεων που εμπίπτουν στην απαγορευτική της άσκησης αγωγής ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ – , έχει την έννοια ότι, όταν η παρανομία, στην οποία επιχειρεί ο ενάγων να θεμελιώσει την αξίωσή του για αποκατάσταση ζημίας (περιουσιακής ή μη) που, κατά τα προεκτεθέντα, επιτρέπεται να επιδιωχθεί με αγωγή, εδράζεται σε πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής υποκείμενη σε προσφυγή ουσίας (ήτοι πράξη με την οποία καταλογίζονται φόροι, δασμοί, τέλη και εισφορές ή επιβάλλονται κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας ή εκδηλώνεται άρνηση να ικανοποιηθεί αίτημα του φορολογουμένου για απαλλαγή από φόρο ή για επιστροφή φόρου, καθώς και σχετική παράλειψη), κάμπτεται ο κανόνας της αυτοτέλειας της αγωγής και εντεύθεν απαγορεύεται ο παρεμπίπτων έλεγχος της νομιμότητας της πράξης ή παράλειψης αυτής από τον δικαστή της αγωγής. Η επιφύλαξη αυτή συμπληρώνει κατά λογική αναγκαιότητα τη ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, διότι, υπό την αντίθετη εκδοχή, η απαγόρευση αμφισβήτησης της νομιμότητας της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής μέσω αγωγής θα ανετρέπετο. Συγκεκριμένα, ο νομοθέτης, συνεπής προς την -κατά τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά (σκ. 10-11) δικαιολογημένη ως εκ της ιδιαίτερης σημασίας των φορολογικών διαφορών – ρύθμιση, με την οποία απαγορεύει την άσκηση αγωγής για χρηματικές αξιώσεις που αντιστοιχούν σε καταβληθέντα, χωρίς νόμιμη υποχρέωση, ποσά φόρων, δασμών, τελών και συναφών κυρώσεων, ως προς τις οποίες αναθέτει τον προσδιορισμό της φορολογικής ενοχής και την εντεύθεν κρίση περί επιστροφής τυχόν αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου αποκλειστικά στον δικαστή της φορολογικής προσφυγής, δεν επιτρέπει στον δικαστή της αγωγής ούτε τον -επ ’ ευκαιρία αγωγής για τη διεκδίκηση απαιτήσεων από παράνομη συμπεριφορά των οργάνων της φορολογικής διοίκησης πέραν εκείνων που εμπίπτουν στην απαγορευτική της άσκησης αγωγής ρύθμιση του άρθρου 71 παρ. 4- παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας υποκείμενης σε προσφυγή ουσίας πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής. Έτσι, με τη διατύπωση «επιφύλαξη [ ς ] όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71» δεν επαναλαμβάνει -άσκοπα και περιττά για δεύτερη και τρίτη φορά στα άρθρα 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, αντίστοιχα – όσα έχει ήδη ρυθμίσει στο άρθρο 71 παρ. 4. Αντίθετα, η επιφύλαξη των ορισμών του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ έχει την αμέσως προπαρατεθείσα έννοια επιτελώντας ρόλο ισοδύναμο με εκείνον που επιτελεί και η επιφύλαξη «όσων ορίζονται σε τυχόν άλλες ειδικές διατάξεις». Άλλωστε, στην αιτιολογική έκθεση του ΚΔΔ ναι μεν αναφέρεται (στα άρθρα 78 και 80) ότι εισάγεται «κατά βάση» το δίκαιο του άρθρου 19 παρ. 1-2 του ν. 1868/1989, πλην εξαγγέλλεται ρητά (μέρος ΙΙ. Γενικά) ότι «ως αρχή … τέθηκε η ενοποίηση … συγγενών δικονομικών ρυθμίσεων και η αποφυγή, κατά το δυνατόν, των εξαιρέσεων, εκτός από τις περιπτώσεις που η ιδιοτυπία του προς ρύθμιση θέματος επέβαλλε την ανάγκη διαφορετικής από τον κανόνα αντιμετώπισής του». Επομένως, εφόσον η ζημιογόνος πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής είναι προσβλητή με προσφυγή ουσίας, αυτή υπόκειται σε έλεγχο νομιμότητας μόνον κατόπιν άσκησης προσφυγής (κατ ’ επιλογή του ενδιαφερομένου είτε αυτοτελώς είτε κατά αντικειμενική σώρευση στο ίδιο δικόγραφο προσφυγής και αγωγής) και όχι κατόπιν απευθείας άσκησης αγωγής (όταν κατά τα ανωτέρω η έγερσή της είναι επιτρεπτή) και το δικαστήριο της αγωγής δεν έχει εξουσία να ελέγχει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της πράξης ή της παράλειψης του οργάνου της φορολογικής διοίκησης κατά της οποίας είτε δεν έχει ασκηθεί προσφυγή είτε έχει ασκηθεί αλλά έχει απορριφθεί. Τέτοιος παρεμπίπτων έλεγχος χωρεί επιτρεπτώς μόνον εφόσον, ασκηθείσης της προσφυγής, εκλείψει το αντικείμενο της επ’ αυτής δίκης συνεπεία ανάκλησης από τη φορολογική αρχή της ζημιογόνου πράξης/παράλειψης ή λήξης της ισχύος αυτών (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 1084/1984, 212/1991) . Υπό την ανωτέρω έννοια της εν λόγω επιφύλαξης, οι διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, εμπεριέχουσες εξαίρεση στον κανόνα που οι ίδιες καθιερώνουν, δεν προσκρούουν σε καμία συνταγματική διάταξη ούτε άλλη υπέρτερης τυπικής ισχύος διάταξη, διότι δεν θίγεται ο πυρήνας του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, η ειδική δε αυτή δικονομική μεταχείριση δικαιολογείται από την ιδιαιτερότητα των διαφορών αυτών (ΣτΕ 7μ. 761/2014, ΣτΕ 1764/2021, 1229-1233/2015 κ.ά.) . Μειοψήφησαν οι Αντιπρόεδροι Σπ. Χρυσικοπούλου και Χρ. Ντουχάνης, καθώς και οι Σύμβουλοι Β. Ανδρουλάκης, Ε. Σκούρα και Μ. – Α. Τσακάλη, οι οποίοι υποστήριξαν τα ακόλουθα: Οι ρυθμίσεις του άρθρου 19 του ν. 1868/1989, με τις οποίες καθιερώθηκε ο κανόνας του παρεμπίπτοντος ελέγχου διοικητικής πράξης ή παράλειψης, της οποίας το παράνομο προτείνεται για τη θεμελίωση αστικής ευθύνης του Δημοσίου, χωρίς να έχει εισαχθεί απόκλιση από τον κανόνα αυτόν στην ειδική περίπτωση της παραδεκτώς ασκούμενης αγωγής αποζημίωσης από παράνομη διοικητική πράξη ή παράνομη παράλειψη της φορολογικής αρχής με αντικείμενο χρηματικές αξιώσεις πέραν του ποσού του φόρου κ.λπ., επαναλήφθηκαν, κατά βάση, με τις διατάξεις των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, οι οποίες επίσης δεν προβλέπουν εξαίρεση από τον ισχύοντα γενικό κανόνα στην ειδική περίπτωση της ανωτέρω αγωγής αποζημίωσης, έστω και αν η εκδίκασή της άγει σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της ζημιογόνου εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 7μελ. 1377/1998, 1555/2001, 798/2007). Ούτε στην αιτιολογική έκθεση του ΚΔΔ γίνεται αναφορά σε απόκλιση από τον κανόνα του παρεμπίπτοντος ελέγχου στην περίπτωση της εν λόγω αγωγής αποζημίωσης. Και ναι μεν οι ως άνω διατάξεις του ΚΔΔ τίθενται «με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παρ. 4 του άρθρου 71» , όμως η τελευταία αυτή διάταξη, η οποία είναι εξαιρετικού δικαίου, αναφέρεται στην απαγόρευση άσκησης αγωγής για τις χρηματικές αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου υπό στενή έννοια, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο αποκλειστικά προσφυγής ουσίας. Ήτοι, με την προσθήκη στα άρθρα 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ της επιφύλαξης υπέρ της απαγορευτικής διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 71 του Κώδικα, η οποία, ως εκ της φύσεώς της, είναι στενώς ερμηνευτέα, δεν θεσπίζεται – πέραν της προαναφερθείσας απαγόρευσης της διάταξης αυτής του άρθρου 71 παρ. 4 του ΚΔΔ – νέα, εξαιρετικού δικαίου διάταξη εισάγουσα απόκλιση από τον γενικό κανόνα του παρεμπίπτοντος ελέγχου στην ειδική περίπτωση της επιτρεπόμενης κατά νόμον αγωγής για επιδίκαση χρηματικής απαίτησης που καλύπτει ζημία (περιουσιακή ζημία και ηθική βλάβη) διαφορετική και διακεκριμένη από το ποσό του φόρου κ.λπ. που αντιστοιχεί στο αντικείμενο της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής, ούτε η αγωγή αυτή αποζημίωσης χάνει τον αυτοτελή χαρακτήρα της σε σχέση με την προσφυγή ουσίας. Ο νομοθέτης έχει επιλέξει την μη εφαρμογή του κανόνα της αυτοτέλειας της αγωγής αποζημίωσης και του παρεμπίπτοντος ελέγχου μόνον εάν η επιδιωκόμενη βάσει του άρθρου 105 του ΕισΝΑΚ αποζημίωση αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου κ.λπ. που αποτελεί το αντικείμενο της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής, αφού μόνο στην περίπτωση αυτή η τυχόν άσκηση και εκδίκαση της αγωγής θα οδηγούσε σε ισοδύναμα αποτελέσματα με τη μη ασκηθείσα φορολογική προσφυγή, κατά καταστρατήγηση των προβλεπομένων γι ’ αυτήν δικονομικών διατάξεων. Ούτε, άλλωστε, οι αρχές της βεβαιότητας του φόρου και της οριστικότητας των πράξεων της φορολογικής αρχής κωλύουν το διοικητικό δικαστήριο κατά την εκδίκαση της ως άνω παραδεκτώς ασκούμενης αγωγής αποζημίωσης να εξετάσει παρεμπιπτόντως το κύρος και τη νομιμότητα της ζημιογόνου διοικητικής πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής. Και τούτο διότι οι πράξεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες κατέστησαν οριστικές λόγω μη άσκησης προσφυγής ουσίας, δεν εξομοιώνονται προς δικαστικές αποφάσεις με ισχύ δεδικασμένου, επιπλέον δε, από τον ασκούμενο από τον δικαστή της αγωγής παρεμπίπτοντα έλεγχο δεν παράγεται ακυρωτικό αποτέλεσμα για την παράνομη διοικητική πράξη ή παράλειψη, αλλά μόνο το νομικό αποτέλεσμα της διάγνωσης του παρανόμου αυτής που συνιστά την αναγκαία προϋπόθεση για τη θεμελίωση αστικής ευθύνης του Δημοσίου, ούτε δημιουργείται υποχρέωση ανάκλησης της πράξης εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης. Εξάλλου, καθίσταται δυνατή η αποκατάσταση ζημίας πέραν του ποσού του φόρου κ.λπ. , προκληθείσα από πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής μεταγενεστέρως, ήτοι μετά την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας (ευθείας) προσβολής της, και μη δυνάμενη να προβλεφθεί ώστε να είχε προηγουμένως ασκηθεί προσφυγή ουσίας. Συνεπώς, τόσο από το γράμμα όσο και από τον σκοπό των διατάξεων των άρθρων 78, 80 παρ. 2 και 71 παρ. 4 του ΚΔΔ, συνδυαστικά ερμηνευομένων υπό το φως των άρθρων 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1 του Συντάγματος και των αρχών του κράτους δικαίου και της νομιμότητας της δράσης της διοίκησης, συνάγεται ότι αγωγή αποζημίωσης θεμελιούμενη σε παράνομη διοικητική πράξη ή παράλειψη της φορολογικής αρχής για χρηματικές αξιώσεις που αποβλέπουν στην κάλυψη ζημίας πέραν του φόρου κ.λπ. , δεν απορρίπτεται ως απαράδεκτη, αν δεν έχει προηγουμένως ασκηθεί προσφυγή ουσίας κατά της σχετικής διοικητικής πράξης ή παράλειψης ή αν η προσφυγή ουσίας ασκήθηκε και απορρίφθηκε για τυπικούς λόγους, αλλά το δικαστήριο έχει τη δυνατότητα (και την υποχρέωση) να εξετάσει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της εν λόγω πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής.
14. Επειδή, όπως ιστορείται με την ένδικη αγωγή και προκύπτει από τα διαθέσιμα στο Δικαστήριο στοιχεία φακέλου (ΣτΕ Ολ. 799/2021 σκ. 9, ΣτΕ 7μ. 3783/2014 σκ. 8), καθώς και όσα προσκομίσθηκαν από τους ενάγοντες, η «ΑΘΗΝΑ 2004» είχε συνάψει με ασφαλιστική επιχείρηση ομαδικό ασφαλιστήριο συμβόλαιο διαχείρισης κεφαλαίου συνταξιοδοτικών παροχών, όπως τούτο προβλεπόταν στη σύμβαση εργασίας ή έμμισθης εντολής που είχε συνάψει με καθέναν από τους ενάγοντες. Έτσι, κατά τον χρόνο λύσης της σχέσης τους με την εργοδότριά τους, οι ενάγοντες κατέστησαν δικαιούχοι εφάπαξ παροχής (διαφορετικού για τον καθένα ύψους), η οποία και τους καταβλήθηκε κατά τις χρήσεις 2004 ή και 2005. Η εν λόγω ασφαλιστική παροχή χαρακτηριζόταν ως αφορολόγητη στις συμβάσεις εργασίας ή έμμισθης εντολής, γεγονός που, κατά τα υποστηριζόμενα από τους ενάγοντες, δημιούργησε τη συνταγματικώς προστατευόμενη εμπιστοσύνη αυτών για τήρηση της σχετικής δέσμευσης της εργοδότριας, κρατικής κατ ’ ουσίαν, επιχείρησης [ οι ενάγοντες επικαλούνται συναφώς το άρθρο 2 παρ. 8 του ν. 2598/1998 (Α΄ 66), με το άρθρο 2 παρ. 1 του οποίου συνεστήθη η «ΑΘΗΝΑ 2004» ] . Ύστερα όμως από την 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους επί του 1019967/10291/Β0012. /27.2.2006 ερωτήματος της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών, με την οποία (γνωμοδότηση) έγινε δεκτό ότι η εφάπαξ συνταξιοδοτική παροχή που εισέπραξαν οι εργαζόμενοι της «ΑΘΗΝΑ 2004» βάσει ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος κατ’ άρθρο 45 παρ. 1 ΚΦΕ ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες κατά το μέρος αυτής που αντιστοιχούσε στα καταβληθέντα (από την εργοδότρια) ασφάλιστρα, και τη σχετική ΠΟΛ 1105/2011 εγκύκλιο του Υφυπουργού Οικονομικών με την οποία έγινε αποδεκτή η γνωμοδότηση αυτή, οι ενάγοντες προσκλήθηκαν και υπέβαλαν συμπληρωματικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2005 ή και 2006, 2007 (βλ. και τις ΠΟΛ 1142/30.6.2011, 1202/28.9.2011, 1003/30.12.2011, με τις οποίες παρατάθηκε διαδοχικά και μέχρι 31.1.2012 η προθεσμία υποβολής συμπληρωματικών φορολογικών δηλώσεων χωρίς την καταβολή πρόσθετων φόρων του ν. 2523/1997, ΣτΕ 838/2013) με αποτέλεσμα την έκδοση, κατά τα έτη 2011-2014, εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος επί της ασφαλιστικής παροχής ως εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες · δηλώσεις δεν υπέβαλε η ενάγουσα με αριθ. 38, σε βάρος της οποίας εκδόθηκαν φύλλα ελέγχου το έτος 2013. Ο φόρος καταβλήθηκε (εφάπαξ ή με ρύθμιση ή και με επιβαρύνσεις σε περίπτωση καθυστερημένης καταβολής, ως επί το πλείστον κατά τα έτη 2011 έως και 2015, σε ορισμένες περιπτώσεις και μεταγενέστερα). Ορισμένοι μόνο από τους ενάγοντες (οι με αριθμό 2, 12, 15, 21, 24, 36, 37, 41, 43, 55 και 62) άσκησαν προσφυγές κατά της απόρριψης δηλώσεων επιφύλαξης που διατύπωσαν στις συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις τους ή κατά της απόρριψης αιτήσεων ανάκλησης των συμπληρωματικών φορολογικών τους δηλώσεων ή/και κατά των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος που εκδόθηκαν με βάση τις συμπληρωματικές δηλώσεις αυτών. Οι προσφυγές αυτές απορρίφθηκαν ως νόμω αβάσιμες με δικαστικές αποφάσεις, με τις οποίες κρίθηκε ότι η επίμαχη παροχή συνιστά φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (αντίστοιχα με τις αποφάσεις Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών 12332/2017, 14769/2018, 4919/2018, 14266/2017, Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης 214/2018, Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών ………. /2018, ………. /2019, ………. – ………. /2017, ………. /2017, ………. /2017, έφεση κατά της οποίας απορρίφθηκε με τη Διοικητικού Εφετείου Αθηνών 3435/2018, και τη Διοικητικού Πρωτοδικείου Χανίων 1044/2017) . Όπως ιστορείται στην κρινόμενη αγωγή, από τους ενάγοντες οι μεν λοιποί δεν προσέφυγαν, έχοντας αποθαρρυνθεί από τα σταθερώς αρνητικά αποτελέσματα των δικαστικών ενεργειών όσων είχαν προσφύγει αλλά και ως εκ του κόστους αυτών (των ενεργειών), όσοι δε είχαν προσφύγει δεν άσκησαν αιτήσεις αναιρέσεως, επειδή, πέραν της επιβάρυνσής τους με τις δικηγορικές αμοιβές και τις δικαστικές δαπάνες, το ποσό του φόρου για καθέναν από αυτούς (πλην των εναγόντων με αριθ. 4, 29, 57) υπολειπόταν του κατωφλίου των 40.000 ευρώ που τάσσεται ως προϋπόθεση παραδεκτού για την άσκηση αίτησης αναιρέσεως με το άρθρο 53 παρ. 4 του π.δ. 18/1989, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο. Η εκδίκαση προσφυγής της ενάγουσας με αριθμό 63 ανεστάλη με την απόφαση ΔΠΑ 6244/2020 μέχρι τη δημοσίευση απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος της φύσης ως εισοδήματος, κατ ’ άρθρο 45 του ΚΦΕ, του ασφαλίσματος που καταβάλλεται σε δικαιούχους δυνάμει ομαδικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστικού προγράμματος, το οποίο εισήχθη ενώπιόν του κατόπιν της 22/4.12.2019 πράξης της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, δημοσιευθείσας τελικώς της αποφάσεως 2594/2021 της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου. Με την εν λόγω 2594/2021 απόφαση, καθώς και με τις 2595-2596/2021 αποφάσεις του Β΄ Τμήματος -επί παραδεκτών από την άποψη του ποσού της διαφοράς αιτήσεων αναιρέσεως δικηγόρων απασχοληθέντων με σχέση έμμισθης εντολής στην «ΑΘΗΝΑ 2004» – κρίθηκε ότι, ελλείψει ειδικής νομοθετικής πρόβλεψης κατά τον κρίσιμο χρόνο, οι επίμαχες, εφάπαξ ή περιοδικώς καταβαλλόμενες στο πλαίσιο ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού επιχειρήσεων, παροχές κατά το μέρος που αντιστοιχούσαν σε εισφορές του εργοδότη, δεν αποτελούσαν παροχές μισθολογικού χαρακτήρα και δεν υπάγονταν ως τέτοιες σε φόρο εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 45 παρ. 1 του ΚΦΕ. Ειδικότερα, με τις 2595-2596/2021 αποφάσεις του Β΄ Τμήματος έγινε, μεταξύ άλλων, δεκτό ότι α) οι εφάπαξ ή περιοδικώς καταβαλλόμενες παροχές στο πλαίσιο ομαδικής συνταξιοδοτικής ασφάλισης του προσωπικού επιχειρήσεων αντιμετωπίζονταν από τη διοίκηση ως κατ’ αρχήν αφορολόγητες, φορολογούμενες μόνον κατά το μέρος που αντιστοιχούσαν σε υπεραπόδοση των σχετικώς σχηματισθέντων μαθηματικών αποθεμάτων κατ’ άρθρο 24 παρ. 1 περ. στ΄ του ΚΦΕ, β) η αντίληψη αυτή μετεβλήθη εκ των υστέρων, μερικώς με την 25/2011 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, όχι λόγω αντίστοιχης μεταβολής της φορολογικής νομοθεσίας αλλά λόγω διαφορετικής ερμηνείας των αυτών νομοθετικών διατάξεων του ΚΦΕ και, μάλιστα, μετά την πάροδο εικοσιπενταετίας από την έναρξη ισχύος του, γ) ρυθμίσεις για τη φορολόγηση των παροχών αυτών εισήχθησαν για πρώτη φορά με το άρθρο 7 παρ. 3 του ν. 4110/2013, με τις οποίες ο νεότερος νομοθέτης, αντιλαμβανόμενος τις ερμηνευτικές δυσχέρειες που είχαν ανακύψει υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, προέβλεψε τη φορολόγησή τους ως εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες, δ) για την κατ ’ άρθρο 45 παρ. 1 του ΚΦΕ φορολόγηση παροχών που προσαυξάνουν την περιουσία των μισθωτών δεν απαιτείται, κατ’ αρχήν, ειδικότερη νομοθετική πρόβλεψη αλλ ’ αρκεί οι εφάπαξ ή περιοδικές αυτές παροχές να καταβάλλονται εξ αφορμής της εργασίας, ανεξαρτήτως, μάλιστα, αν αποτελούν άμεσο αντάλλαγμα για τις παρεχόμενες από τους μισθωτούς υπηρεσίες ή αν χορηγούνται σε αυτούς λόγω της μακράς ευδόκιμης παραμονής τους στην εργασία με σκοπό την ενίσχυση του αισθήματος μονιμότητας, την επιβράβευση και την καλύτερη εργασιακή τους απόδοση, τούτο, όμως, ισχύει, εφόσον δεν υπάρχει ασάφεια ως προς την ένταξη των συγκεκριμένων παροχών στην οικεία πηγή εισοδήματος, προϋπόθεση που, προ του ν. 4110/2013, δεν επληρούτο στην περίπτωση του ασφαλίσματος που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικής ασφάλισης εργαζομένων, ε) για την άρση της ασάφειας ως προς τον χαρακτήρα των επίμαχων παροχών και για την υπαγωγή τους σε φορολόγηση ως εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες απαιτείτο ειδική νομοθετική πρόβλεψη, στ) κατά συνέπεια, εφάπαξ ή περιοδικώς καταβαλλόμενες στο πλαίσιο ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού επιχειρήσεων παροχές, κατά το μέρος που αντιστοιχούν σε εισφορές του εργοδότη, το δικαίωμα είσπραξης των οποίων, ανεξαρτήτως του χρόνου καταβολής τους, γεννήθηκε προ του ν. 4110/2013, δεν αποτελούν, κατά την έννοια του άρθρου 45 παρ. 1 του ΚΦΕ, μισθολογικές παροχές, ελλείψει σχετικής νομοθετικής πρόβλεψης, και δεν υπάγονται στον κατ ’ άρθρο 45 παρ. 1 του ΚΦΕ φόρο εισοδήματος, ζ) αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή επιτρέπουσα τη φορολόγηση παροχών, ως προς την ένταξη των οποίων στην αντίστοιχη πηγή φορολογητέου εισοδήματος ανακύπτουν, ελλείψει σχετικής νομοθετικής πρόβλεψης και λόγω της κατά το παρελθόν εκπεφρασμένης αντίληψης της φορολογικής διοίκησης, αντικειμενικώς δικαιολογημένες αμφιβολίες, δυσχερώς εναρμονίζεται με τις αρχές της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου (άρθρο 78 παρ. 1 του Συντ.), αλλά και προς την απορρέουσα από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαίτηση σαφήνειας και προβλεψιμότητας των φορολογικών διατάξεων. Κατόπιν αυτού, η προσφυγή της ενάγουσας με αριθμό 63 έγινε δεκτή με την 261/2024 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.
15. Επειδή,κατόπιν των ως άνω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι οποίες, κατά τους ενάγοντες, απετέλεσαν «νέα νομικά δεδομένα και… νομικό θεμέλιο» , ασκήθηκε, στις 26.10.2022, στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών η κρινόμενη αγωγή, με την οποία ζητείται να αναγνωρισθεί ότι το Δημόσιο υποχρεούται να καταβάλει στους ενάγοντες ως αποζημίωση κατά το άρθρο 105 του ΕισΝΑΚ, άλλως ως ωφέλεια κατά την οποία κατέστη αυτό πλουσιότερο κατά το άρθρο 904 ΑΚ, τα ποσά, κατά τα οποία μειώθηκε η περιουσία καθενός από αυτούς από την, κατά τα προβαλλόμενα, παράνομη επιβολή φόρου εισοδήματος, νομιμοτόκως από τις ημερομηνίες της εκ μέρους των εναγόντων καταβολής του φόρου και τυχόν πρόσθετων επιβαρύνσεων (λόγω καθυστερημένης καταβολής) προς το Δημόσιο. Με την αγωγή προβάλλεται ότι: α) η ένδικη διαφορά δεν αφορά ακύρωση, ανάκληση ή τροποποίηση πράξης συναπτόμενης με φορολογική υποχρέωση, αφού με τις προαναφερθείσες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι δεν υπάρχει νόμιμη βάση για την έκδοση των πράξεων που προκάλεσαν τη βλάβη των εναγόντων ούτε για τις δικαστικές αποφάσεις που έχουν κρίνει το αντίθετο, β) η κατά την έννοια του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ αποτελεσματική δικαστική επιδίωξη της αποζημίωσης και της αποκατάστασης της ηθικής βλάβης των εναγόντων κατέστη δυνατή με τη δημοσίευση των αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας στις 29.12.2021, οπότε η αγωγή ασκείται εντός της προθεσμίας του άρθρου 91 του Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού, γ) η υποχρέωση καταβολής των ένδικων μη προβλεπόμενων στον νόμο ποσών αντίκειται στο άρθρο 78 του Συντάγματος και στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της σαφήνειας και προβλεψιμότητας των φορολογικών διατάξεων, παραβιάζει το δικαίωμα ιδιοκτησίας που προστατεύεται από τα άρθρα 17 του Συντάγματος και 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ, καθώς και την αρχή της συνταγματικά προστατευόμενης εμπιστοσύνης των εναγόντων προς τη Διοίκηση, τούτο δε, πέραν όσων έγιναν δεκτά με τις αποφάσεις 2595-2596/2021, και για τον λόγο ότι η επίμαχη ασφαλιστική παροχή παρασχέθηκε (μάλιστα ως αφορολόγητη) από την εργοδότρια εταιρεία, μοναδικός μέτοχος της οποίας ήταν το Δημόσιο, ως κίνητρο για την άρτια στελέχωσή της, δ) τυχόν απόρριψη της αγωγής θα συνιστούσε παραβίαση του δικαιώματος των εναγόντων σε δίκη, καθόσον αυτοί θα στερηθούν το «ωφέλιμο αποτέλεσμα» των αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας · τούτο, δε, χωρίς ευθύνη τους, αφού τα δικαστήρια της ουσίας απέρριπταν σταθερά τις προσφυγές, καθιστώντας, σε συνδυασμό με το κόστος της διεκδίκησης δικαστικής ακύρωσης της επιβολής του φόρου, μάταιη την άσκηση προσφυγής από τους υπόλοιπους, ενώ λόγοι δικονομικοί και πραγματικοί (κόστος δικαστικών ενεργειών) δεν επέτρεψαν παρά μόνο σε όσους απασχολήθηκαν ως δικηγόροι στην «ΑΘΗΝΑ 2004» να δικαιωθούν από το Συμβούλιο της Επικρατείας. Τέλος, με την αγωγή ζητείται να αναγνωρισθεί ότι οφείλεται νομιμοτόκως από τις αυτές ημερομηνίες καταβολής ισόποση προς την κατά τα ανωτέρω ζημία αποζημίωση για ηθική βλάβη καθενός από τους ενάγοντες. Η ηθική τους βλάβη προκλήθηκε, κατά τους ισχυρισμούς τους, από τον -μετά επταετία από τη λήψη της εφάπαξ παροχής – εξαναγκασμό τους σε καταβολή θηριωδών φορολογικών επιβαρύνσεων και τις συνεπαγόμενες αλλαγές του βιοτικού και οικογενειακού προγραμματισμού τους, καθώς και από την αίσθηση εμπαιγμού, εξαπάτησης και αδικίας αλλά και από την αίσθηση ματαιότητας που τους κατέλαβε ως εκ της ουσιαστικής αδυναμίας ανεύρεσης αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας λόγω της σωρηδόν απόρριψης όσων προσφυγών ασκήθηκαν (έως τη δικαίωση ορισμένων συναδέλφων τους από το Συμβούλιο της Επικρατείας).
16. Επειδή, περαιτέρω, με τα υπομνήματα που κατέθεσαν οι ενάγοντες πριν από και μετά τη συζήτηση μέσα στην ταχθείσα προς τούτο προθεσμία (5 και 26.1.2024, αντίστοιχα) αναπτύσσουν τους παραπάνω λόγους, υποστηρίζοντας ειδικότερα ότι, εφόσον με τις προαναφερθείσες 2594, 2595-2596/2021 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι δεν υπάρχει νόμιμη βάση για την έκδοση των πράξεων που προκάλεσαν τη βλάβη των εναγόντων και η περιουσία τους απομειώθηκε (ισόποσα προς τον φόρο) όχι κατά το ύψος φόρου προβλεπόμενου σε νόμο, ο οποίος ερμηνεύθηκε κατ ’ εσφαλμένο τρόπο, αλλά κατά το ύψος ποσού που χαρακτηρίσθηκε και καταλογίσθηκε ως φόρος χωρίς να προβλέπεται από τον νόμο, τούτο συνιστά παραβίαση του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, από τις αποφάσεις δε αυτές απορρέει δεδικασμένο και υπέρ αυτών (συμπεριλαμβανομένων εκείνων των οποίων οι προσφυγές απορρίφθηκαν με δικαστικές αποφάσεις, οι παραδοχές των οποίων ήδη ανετράπησαν κατόπιν των ανωτέρω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας), έτσι ώστε να μην τίθεται ζήτημα παρεμπίπτοντος ελέγχου νομιμότητας, ο οποίος έχει χωρήσει διά των εν λόγω αποφάσεων. Επίσης, υποστηρίζεται ότι σε περίπτωση απόρριψης της αγωγής θα στερηθούν, κατά παράβαση των άρθρων 20 του Συντάγματος και 6 της ΕΣΔΑ, το ωφέλιμο αποτέλεσμα των αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, ενώ τα δικαστήρια της ουσίας απέρριπταν σταθερά τις προσφυγές, καθιστώντας μάταιη την άσκηση προσφυγής από τους υπόλοιπους, λόγοι δε δικονομικοί και πραγματικοί (κόστος δικαστικών ενεργειών) δεν επέτρεπαν την αμφισβήτηση των εν λόγω αποφάσεων ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ενώ έχουν ήδη παρέλθει όλες οι προθεσμίες για την άσκηση διοικητικών προσφυγών ή/και ενδίκων βοηθημάτων κατά των καταλογιστικών πράξεων. Υπό τα δεδομένα αυτά, η αξίωση των εναγόντων δεν συνιστά, κατά τους ισχυρισμούς τους, χρηματική αξίωση φορολογικού περιεχομένου αλλά αξίωση από την παραβίαση του άρθρου 1 του ΠΠΠ της ΕΣΔΑ. Τέλος, υποστηρίζεται ότι σε περίπτωση απόρριψης της αγωγής, θα δημιουργείτο, κατά παράβαση του άρθρου 14 της ΕΣΔΑ, ανισότητα σε σχέση με εκείνους των οποίων οι προσφυγές (ασκηθείσες πριν αλλά εξετασθείσες μετά τις αποφάσεις ΣτΕ 2595-2596/2021) έγιναν ή θα γίνουν δεκτές.
17. Επειδή, κατά το μέρος που με την κρινόμενη αγωγή οι ενάγοντες ζητούν να αναγνωρισθεί ότι το Δημόσιο οφείλει αποζημίωση για την αποκατάσταση της θετικής ζημίας την οποία υπέστησαν (άλλως οφείλει να αποδώσει την ωφέλεια κατά την οποία κατέστη πλουσιότερο) και η οποία αντιστοιχεί στα ποσά του φόρου, τα οποία τους επιβλήθηκαν παρανόμως (όπως τυχόν επιβαρύνθηκαν σε περίπτωση εκπρόθεσμης καταβολής τους από ορισμένους ενάγοντες), και δη νομιμοτόκως από την καταβολή των επίμαχων ποσών, αυτή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 10-11, ασκείται απαραδέκτως κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 71 παρ. 4 του ΚΔΔ. Διότι και στην προκειμένη περίπτωση, κατά την οποία υπεβλήθη σε φόρο εισοδήματος μισθωτών υπηρεσιών, κατ ’ εφαρμογή του άρθρου 45 παρ. 1 του ΚΦΕ, παροχή, η οποία, σύμφωνα με τα κριθέντα τελικώς από το Συμβούλιο της Επικρατείας, δεν αποτελούσε, κατά την αληθή έννοια της διάταξης αυτής, παροχή μισθολογικού χαρακτήρα υπαγόμενη σε φόρο εισοδήματος, η ασκηθείσα αγωγή αφορά έντοκη επιστροφή ποσών φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, ήτοι αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου, που μπορούν να ικανοποιηθούν αποκλειστικά και μόνο με την άσκηση προσφυγής. Τούτο δεν προσκρούει σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 10-11, στην επιταγή του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος για την παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας [ ούτε στην επιταγή του αναλόγου, κατά τούτο, εύρους άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ για δίκαιη δίκη, το οποίο πάντως δεν εφαρμόζεται κατ ’ αρχήν στις φορολογικές διαφορές (πρβλ. αποφάσεις ΕΔΔΑ μειζ. Συνθ. 3.11.2022, 49812/09, ………. ………. S.A. κατά Βελγίου, σκ. 65-66, ΕΔΔΑ 5.2.2019, 31651/08, ………. κατά Πολωνίας (decision) σκ. 127-129, 23.7.2009, 30345/05, ………. κατά Γαλλίας σκ. 30, 23.2.2006, 25632/02, ………. κ.λπ. κατά Ρουμανίας σκ. 28-31, 23.11.2006, 73053/01, ………. κατά Φινλανδίας σκ. 29-39, 23.7.2002, 34619/97, ………. κατά Σουηδίας σκ. 64-71, 12.7.2001, 44579/98, ………. κατά Ιταλίας σκ. 29 κ.ά. , ΣτΕ Ολομ. 2527-2531/2013 σκ. 14 κ.ά.) ] . Ούτε συγχωρείται για την παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας σε διαφορές οι οποίες δεν υπέκειντο (παραδεκτώς) σε αίτηση αναιρέσεως, δίχως τούτο να συνιστά υπέρμετρη τυπολατρεία, το απαράδεκτο, κατά τα παγίως κριθέντα, αγωγής με το παραπάνω περιεχόμενο και αίτημα ασκηθείσας άνευ προηγουμένης ασκήσεως ή κατόπιν ασκήσεως και απορρίψεως -και μάλιστα με ισχύ δεδικασμένου – του παρεχόμενου στους ενάγοντες ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής κατά των οικείων πράξεων της φορολογικής διοίκησης, λόγω της επίλυσης από το Συμβούλιο της Επικρατείας του κρίσιμου στις οικείες διαφορές νομικού ζητήματος, ύστερα από ερμηνεία της διάταξης που εφαρμόσθηκε από τη φορολογική διοίκηση, κατά τρόπο αντίθετο από την έως τότε κρατήσασα νομολογία των δικαστηρίων της ουσίας (και πάντως όχι επειδή κρίθηκε ως αντισυνταγματικός ο φόρος, όπως υπολαμβάνουν οι ενάγοντες) . Οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, από τις οποίες δεν απορρέει δικαίωμα στη σταθερότητα της νομολογίας (ΕΔΔΑ, 29.1.2019, 45849/13, ………. ………. ………. . κατά Λιθουανίας, σκ. 80, 12.1.2016, 37537/13, ………. κατά Μάλτας, σκ. 107, πρβλ. για νομολογιακή μεταστροφή και ΕΔΔΑ, 22.5.2018, 24079/11, …………. κατά Κροατίας, σκ. 44, 12.1.2016, 37537/13, ……………… κατά Μάλτας, σκ. 111, 30.11.2010, 3573/05, ………. ………. ………. ………. ………. ………. κ.λπ. κατά Τουρκίας, σκ. 28), ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τις επιταγές των άρθρων 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ για αποτελεσματική δικαστική προστασία και δίκαιη δίκη, καθώς και με τις επιταγές των άρθρων 17 του Συντάγματος και 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ για σεβασμό της περιουσίας, ουδόλως υποχρεώνουν την έννομη τάξη να συγχωρήσει απαράδεκτη, κατά τα παγίως κριθέντα, άσκηση ενδίκου βοηθήματος που αποσκοπεί στην εφαρμογή των κανόνων που γίνονται δεκτοί κατά νομολογιακή μεταβολή σε υποθέσεις, στις οποίες, κατά τη δημοσίευση της απόφασης που επιφέρει την εν λόγω νομολογιακή μεταβολή, δεν έχει ασκηθεί (παραδεκτώς) ή έχει ασκηθεί και απορριφθεί -και μάλιστα με ισχύ δεδικασμένου – το κατά νόμο προβλεπόμενο ένδικο βοήθημα με το οποίο παρέχεται στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα δικαστικής επιδίωξης της αξίωσής του. Εν προκειμένω, στους ενάγοντες παρεχόταν η δυνατότητα δικαστικής επιδίωξης της έντοκης επιστροφής του φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος διά της άσκησης προσφυγής κατά της απόρριψης δηλώσεων επιφύλαξης που διατύπωσαν στις συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις τους ή κατά της απόρριψης αιτήσεων ανάκλησης των συμπληρωματικών φορολογικών τους δηλώσεων ή/και κατά των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος που εκδόθηκαν με βάση τις συμπληρωματικές δηλώσεις αυτών ή κατά των οικείων φύλλων ελέγχου. Πράγματι, η μακροχρόνια επικράτηση, ως προς την έννοια διάταξης νόμου, ορισμένης νομολογιακής άποψης, ενόψει της οποίας η άσκηση δικονομικού δικαιώματος, όπως ενδίκου βοηθήματος (εν προκειμένω προσφυγής στρεφόμενης κατά των παραπάνω πράξεων), εμφανίζεται στερούμενη επαρκών πιθανοτήτων επίτευξης ευνοϊκού για τον προτιθέμενο να το ασκήσει δικονομικού αποτελέσματος, δεν αποτελεί ανυπέρβλητο κώλυμα άσκησης του δικαιώματος ως μέσου επίτευξης του δικονομικού σκοπού του, αφού η νομολογιακή μεταβολή επί νομικού ζητήματος του οποίου η λύση προϋποθέτει την ερμηνεία κανόνα δικαίου, είναι αντικειμενικά πάντοτε ενδεχόμενη, ανεξαρτήτως φαινομένης παγιώσεως συγκεκριμένης ερμηνευτικής γνώμης (ΑΠ 114/1989, 730/2021, πρβλ. ΑΕΔ 11/1983, ΣτΕ 1327/2009, ΕΔΔΑ, 21.7.2016, 63066/14, ………. κ.λπ. κατά Ελλάδας, σκ. 62 κ.ά.) . Εξάλλου, η ασκηθείσα στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών από τους ενάγοντες προς ικανοποίηση των προαναφερθέντων δικαιωμάτων τους αγωγή δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως προσφυγή δοθέντος ότι, ενώ σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 115 του ΚΔΔ, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 22 παρ. 1 του ν. 3226/2004 (Α΄ 24), περισσότεροι μπορούν, με το ίδιο δικόγραφο, να ασκήσουν κοινή αγωγή, εφόσον συνδέονται με κοινό δικαίωμα ή τα δικαιώματά τους στηρίζονται σε όμοια κατά τα ουσιώδη στοιχεία νομική και πραγματική βάση, κοινή προσφυγή μπορούν να ασκήσουν περισσότεροι μόνο κατά της ίδιας πράξης ή παράλειψης (ή πάντως -κατ ’ άρθρο 123 του ΚΔΔ – κατά συναφών πράξεων, παραλείψεων ή υλικών ενεργειών), εφόσον οι λόγοι που προβάλλουν στηρίζονται σε όμοια κατά τα ουσιώδη στοιχεία νομική και πραγματική βάση, οι προϋποθέσεις όμως αυτές δεν συντρέχουν στην προκειμένη περίπτωση, κατά την οποία αμφισβητούνται πράξεις με τις οποίες προσδιορίσθηκε η ατομική φορολογική υποχρέωση που βαρύνει αυτοτελώς καθέναν από τους ενάγοντες κατόπιν των δηλώσεων φόρου εισοδήματος που υπέβαλε καθένας από αυτούς (πρβλ. ΣτΕ 2580-2586/1998, 5035/1996). Επιπροσθέτως, ο επίμαχος προσδιορισμός της ατομικής φορολογικής υποχρέωσης καθενός από τους ενάγοντες αμφισβητείται συλλήβδην και χωρίς ειδικότερο προσδιορισμό των οικείων πράξεων ή παραλείψεων που θα καθιστούσε δυνατό τον χωρισμό δικογράφου κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 115 παρ. 5 του ΚΔΔ, όπως αναριθμήθηκε με το άρθρο 11 παρ. 1 του ν. 2944/2001 (Α΄ 222).
18. Επειδή,περαιτέρω, όπως προαναφέρεται, οι ενάγοντες ζητούν να αναγνωρισθεί ότι το Δημόσιο οφείλει να ικανοποιήσει την ηθική τους βλάβη, η οποία, κατά τα υποστηριζόμενα τόσο στο εισαγωγικό δικόγραφο (σελ. 22-23 αγωγής) όσο και στο υπόμνημα που κατέθεσαν μετά τη συζήτηση (σελ. 16), θεμελιώνεται στην επιβολή του φόρου. Οι αξιώσεις αποζημίωσης των εναγόντων για τη χρηματική ικανοποίησή τους λόγω ηθικής βλάβης θεμελιούμενες στην κατ’ αυτούς παράνομη επιβολή φόρου δύνανται μεν να επιδιωχθούν με αγωγή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 12, πλην το δικαστήριο της αγωγής δεν έχει την εξουσία να ελέγξει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της απόρριψης δηλώσεων επιφύλαξης που διατύπωσαν στις συμπληρωματικές φορολογικές δηλώσεις τους ή της απόρριψης αιτήσεων ανάκλησης των συμπληρωματικών φορολογικών τους δηλώσεων ή/και των εκκαθαριστικών σημειωμάτων φόρου εισοδήματος που εκδόθηκαν με βάση τις συμπληρωματικές δηλώσεις αυτών ή των οικείων φύλλων ελέγχου, κατά των οποίων είτε δεν έχει ασκηθεί προσφυγή είτε έχει ασκηθεί αλλά έχει απορριφθεί, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 13. Είναι δε απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι ισχυρισμοί που προβάλλουν οι ενάγοντες με το ως άνω υπόμνημά τους ότι (παρεμπίπτων) έλεγχος της νομιμότητας της πράξης της φορολογικής αρχής να επιβάλει φόρο έχει χωρήσει και δεδικασμένο έχει παραχθεί και υπέρ των ιδίων από τις αποφάσεις 2595, 2596/2021 του Συμβουλίου της Επικρατείας, από το οποίο και αντλούν ωφέλιμο αποτέλεσμα, με τις οποίες αποφάσεις μάλιστα ανετράπη η παραδοχή (περί θεμελίωσης του φόρου σε νόμο) στην οποία στηρίχθηκαν οι αποφάσεις που απέρριψαν τις προσφυγές ορισμένων εναγόντων και, ως εκ τούτου, ανετράπη και το απορριπτικό δεδικασμένο αυτών · τούτο, όμως, αφού είχαν προ πολλού παρέλθει οι προθεσμίες άσκησης προσφυγών και ενώ η (προηγουμένως) διαμορφωθείσα νομολογιακή στάση απέκλειε τη λυσιτελή άσκηση των προσφυγών. Ωστόσο, κατά τα παγίως γενόμενα δεκτά (ΣτΕ Ολομ. 1403/2022 σκ. 14, 1890/2019 σκ. 20, ΣτΕ 1123/2021 σκ. 5, 798/2017 σκ. 6 κ.ά.), η ύπαρξη δεδικασμένου προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, ταυτότητα διαδίκων (βλ. άρθρο 197 παρ. 3 ΚΔΔ), η οποία δεν συντρέχει εν προκειμένω, αφού οι ενάγοντες δεν είχαν την ιδιότητα του διαδίκου στις δίκες επί των οποίων εκδόθηκαν οι ανωτέρω δικαστικές αποφάσεις (ΣτΕ 2595, 2596/2021) . Εξάλλου, στους ενάγοντες παρεχόταν η δυνατότητα δικαστικής επιδίωξης της αξίωσης χρηματικής ικανοποίησης για ηθική βλάβη κατόπιν άσκησης προσφυγής (κατ ’ επιλογή του ενδιαφερομένου είτε αυτοτελώς είτε κατά αντικειμενική σώρευση στο ίδιο δικόγραφο προσφυγής και αγωγής) κατά των παραπάνω ζημιογόνων πράξεων της φορολογικής αρχής. Για τους λόγους αυτούς, καθώς και σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 13 και 17, είναι σε κάθε περίπτωση απορριπτέα ως αβάσιμα τα προβαλλόμενα περί παραβίασης διατάξεων του Συντάγματος και της ΕΣΔΑ (βλ. προηγούμενη σκέψη) κατά το μέρος που αφορούν την κατ’ αρχήν εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ (ΟλΑΠ 40/1998, ΑΠ 600, 1386/2018 κ.ά.) αξίωση για χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης. Αντιθέτως, κατά τη μειοψηφήσασα γνώμη, η άσκηση της ένδικης αγωγής, κατά το μέρος που έχει αντικείμενο την αποκατάσταση ζημίας διαφορετικής από το αντικείμενο των φερόμενων ως ζημιογόνων πράξεων της φορολογικής αρχής για επιβολή του φόρου, ασκήθηκε παραδεκτώς κατά την έννοια των άρθρων 71 παρ. 4 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, χωρίς να απαιτείτο η προηγούμενη άσκηση εκ μέρους των εναγόντων προσφυγής ουσίας για την επιστροφή του φόρου.
19. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 1 του 16ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ, το οποίο κυρώθηκε με το άρθρο 1 του ν. 4596/2019 (Α΄ 32), ορίζονται τα εξής: «1. Τα ανώτατα δικαστήρια ενός Υψηλού Συμβαλλόμενου Κράτους Μέρους, όπως καθορίζονται σύμφωνα με το Άρθρο 10, μπορούν να ζητήσουν από το Δικαστήριο να εκδώσει γνωμοδοτήσεις επί ζητημάτων αρχής που σχετίζονται με την ερμηνεία ή την εφαρμογή των δικαιωμάτων και ελευθεριών που ορίζονται στη Σύμβαση ή στα Πρωτόκολλα αυτής. 2. Το αιτούν δικαστήριο μπορεί να ζητήσει γνωμοδότηση μόνο στο πλαίσιο υπόθεσης που εκκρεμεί ενώπιόν του. 3. Το αιτούν δικαστήριο αιτιολογεί το αίτημά του και παρέχει το σχετικό και πραγματικό πλαίσιο της εκκρεμούς υπόθεσης». Περαιτέρω, στο άρθρο 2 του ως άνω κυρωτικού νόμου 4596/2019 ορίζονται τα εξής: «Υποβολή αιτήματος γνωμοδότησης. 1. … [ T ] ο Συμβούλιο της Επικρατείας … ορίζονται ως τα αρμόδια δικαστήρια που μπορούν, σύμφωνα με το άρθρο 1 του Πρωτοκόλλου να ζητήσουν από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ), στο πλαίσιο υπόθεσης που εκκρεμεί ενώπιόν τους, να εκδώσει γνωμοδοτήσεις επί ζητημάτων αρχής τα οποία σχετίζονται με την ερμηνεία ή την εφαρμογή των δικαιωμάτων και ελευθεριών, που ορίζονται στην Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών (ν.δ. 53/1974) ή στα Πρωτόκολλα αυτής που έχουν κυρωθεί από την Ελλάδα. 2. Αίτημα γνωμοδότησης μπορεί να υποβληθεί από τα δικαστήρια της παραγράφου 1 είτε αυτεπαγγέλτως είτε κατόπιν αιτήματος των διαδίκων, σε κάθε στάση της δίκης έως την έκδοση της απόφασης. Σε κάθε περίπτωση, η υποβολή αιτήματος γνωμοδότησης προς το ΕΔΔΑ εναπόκειται στην απόλυτη κρίση των δικαστηρίων αυτών».
20. Επειδή, με το ως άνω πρωτόκολλο της ΕΣΔΑ διευρύνεται η γνωμοδοτική αρμοδιότητα του ΕΔΔΑ στο πλαίσιο της προσπάθειας για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας του μηχανισμού επίβλεψης της Σύμβασης αυτής, καθώς και της ενίσχυσης του διαλόγου μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του ΕΔΔΑ. Η γνωμοδοτική αυτή διαδικασία που θεσπίζεται με σκοπό την ενίσχυση περαιτέρω της αλληλεπίδρασης μεταξύ του ΕΔΔΑ και των εθνικών αρχών και την ενδυνάμωση της εφαρμογής της Σύμβασης, σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας, έχει προαιρετικό χαρακτήρα. Η υποβολή του αιτήματος εναπόκειται στην απόλυτη κρίση του αιτούντος ανωτάτου δικαστηρίου, πρέπει να είναι αιτιολογημένη και να αφορά ζητήματα αρχής σχετικά με την ερμηνεία ή την εφαρμογή των δικαιωμάτων και ελευθεριών της ΕΣΔΑ που αναφύονται στο πλαίσιο εκκρεμούς υπόθεσης (ΣτΕ Ολομ. 1536/2023) .
21. Επειδή, στην παρούσα υπόθεση το Συμβούλιο της Επικρατείας κρίνει ότι, ενόψει των γενομένων δεκτών στις προηγούμενες σκέψεις σε σχέση με τους προβαλλόμενους ισχυρισμούς περί παραβιάσεως των προστατευόμενων από την ΕΣΔΑ και το Πρώτο Πρωτόκολλο αυτής δικαιωμάτων της δίκαιης δίκης και της περιουσίας, δεν συντρέχει λόγος υποβολής αιτήματος γνωμοδότησης στο ΕΔΔΑ κατ ’ εφαρμογή του 16ου πρωτοκόλλου, όπως ζητούν οι ενάγοντες με τα υπομνήματά τους (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 1536/2023, ΣτΕ 1892/2023, 223/2022) .
22. Επειδή,ενόψει των ανωτέρω, ως προς το γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα, για το οποίο εισήχθη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας η υπόθεση, όπως αυτό προσδιορίσθηκε με την πράξη της Τριμελούς Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΣτΕ Ολομ. 1496-1498/2014, ΣτΕ 7μ. 755/2019, πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 182/2023 σκ. 21), προσήκει η απάντηση ότι κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 71 παρ. 1 και 4 του ΚΔΔ, ερμηνευόμενων σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 1 και 73 του ΚΦΔ και 8 παρ. 4 περ. ε΄ του ν.δ. 4486/1965, για την αποκατάσταση της ζημίας από την καταβολή φόρου χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση, ο νόμος επιτρέπει την επιδίωξη (έντοκης) επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού μόνο με προσφυγή και όχι με αγωγή αποζημίωσης. Αξιώσεις αποζημίωσης των εναγόντων για τη χρηματική ικανοποίησή τους λόγω ηθικής βλάβης θεμελιούμενες στην παράνομη κατ ’ αυτούς, υποκείμενη σε προσφυγή ουσίας, επιβολή φόρου δύνανται παραδεκτώς να επιδιωχθούν με αγωγή, πλην, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 78 και 80 παρ. 2 του ΚΔΔ, το δικαστήριο της αγωγής δεν έχει την εξουσία να ελέγξει παρεμπιπτόντως τη νομιμότητα της επιβολής φόρου κατά της οποίας είτε δεν έχει ασκηθεί προσφυγή είτε έχει ασκηθεί αλλά έχει απορριφθεί. Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση που, κατόπιν μη (παραδεκτής) άσκησης ή άσκησης και απόρριψης του παρεχόμενου στους ενδιαφερόμενους ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής, επιλύεται από το Συμβούλιο της Επικρατείας το κρίσιμο νομικό ζήτημα, ύστερα από ερμηνεία της διάταξης που εφαρμόσθηκε από τη φορολογική διοίκηση, κατά τρόπο αντίθετο από την έως τότε κρατήσασα νομολογία των δικαστηρίων της ουσίας και κρίνεται τελικώς, επί δικών άλλων φορολογουμένων, ότι παροχές όμοιες με εκείνες για τις οποίες φορολογήθηκαν οι ενάγοντες, δεν υπέκειντο κατά τον κρίσιμο χρόνο στον επίμαχο φόρο.
23. Επειδή, […]
Δ ι ά τ α ύ τ α
Επιλύει το γενικότερου ενδιαφέροντος ζήτημα το οποίο εισήχθη ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Παραπέμπει, κατά τα λοιπά, την υπόθεση προς περαιτέρω εκδίκαση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Φεβρουαρίου 2024
Η Πρόεδρος Η Γραμματέας
Ευαγγελία Νίκα Ελένη Γκίκα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 26ης Φεβρουαρίου 2025.
Ο Πρόεδρος Η Γραμματέας
Μιχαήλ Πικραμένος Σταυρούλα Χάρου
Ν.Σ.-Ρ.Κ.
Βλ: https://lawdb.intrasoftnet.com/nomos/3_nomologia_rs_sub.php
